新制造環(huán)境對成本會計的影響及發(fā)展論文
一、當(dāng)代成本會計的發(fā)展趨勢
成本會計是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，它隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而逐步形成。隨著社會經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，對企業(yè)管理和會計核算都提出了越來越高的要求，同時各行各業(yè)管理部門也提高了對成本控制重要性的認(rèn)識，這也促使了當(dāng)代成本會計的變化。
當(dāng)代成本會計正在經(jīng)歷著前所未有的變化，這種變化主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是成本會計技術(shù)手段與方法不斷更新，近一二十年來，人類社會已進(jìn)入電腦網(wǎng)絡(luò)時代，這對成本會計產(chǎn)生了很大的影響，計算機系統(tǒng)幾乎已經(jīng)代替了人工簿記，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，使得實時報告成為可能。會計信息化不僅使成本計算更準(zhǔn)確，而且能進(jìn)行手工記賬所不能的業(yè)務(wù)，增強了業(yè)務(wù)處理能力，充分發(fā)揮了成本會計的作用。同時越來越多的企業(yè)都實現(xiàn)了高度自動化，許多企業(yè)已經(jīng)開始利用機器人和計算機代替了人類的某些工作，從而導(dǎo)致直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。二是成本會計的應(yīng)用范圍不斷拓展，不僅是傳統(tǒng)的工業(yè)企業(yè)甚至民用航空、公用事業(yè)和公共交通以及醫(yī)院、社會非營利機構(gòu)等許多傳統(tǒng)上并不注重成本控制的其他組織，均逐漸強調(diào)成本控制的重要性，甚至銀行、政府機構(gòu)也不例外。事實上，成本會計已在任何組織中都是必須的。
當(dāng)代成本會計的新變化起源于企業(yè)制造環(huán)境的變遷以及現(xiàn)代管理理論與方法的創(chuàng)新。而后者又起因于制造環(huán)境的變化。企業(yè)制造環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下三個方面：①企業(yè)的生產(chǎn)日益自動化和電腦化;②產(chǎn)品需求多樣化;③國際間分工合作日趨密切;④新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。在高新技術(shù)迅速發(fā)展的今天，技術(shù)的創(chuàng)新及運用于產(chǎn)業(yè)活動，導(dǎo)致企業(yè)制造環(huán)境的巨大變化，從而對成本會計提出新的要求，對成本會計形成新的沖擊。
二、新制造環(huán)境對成本會計的沖擊
相對于傳統(tǒng)制造環(huán)境而言，新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的最新成果，表現(xiàn)為自動化和電腦化兩個特征。新制造環(huán)境具體包括：
(1)彈性制造系統(tǒng)(FMS)：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，結(jié)合各種獨立的電腦程式機器工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。它最大的好處是可以從事產(chǎn)品多樣化的生產(chǎn)，解決對產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。
(2)電腦輔助設(shè)計(CAD)和輔助制造(CAM)系統(tǒng)：電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)，可以減少人工成本，節(jié)省時間并提高工作效率。
(3)制造資源規(guī)劃(MRPⅡ)：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃(MRPⅠ)是它的前身。
(4)電腦整合制造系統(tǒng)(CIM)：是指以電腦為核心，并結(jié)合FMS、CAD、CAM等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，甚至實現(xiàn)工廠無人化管理。
企業(yè)一旦實行自動化之后，生產(chǎn)力就會大幅度提升，不但成本會降低，質(zhì)量也會提高。相應(yīng)地，公司的結(jié)構(gòu)亦必須隨之轉(zhuǎn)化，員工的技能和素質(zhì)也應(yīng)跟著提高，其經(jīng)營管理方式也須進(jìn)行自動化調(diào)整。面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法，將會導(dǎo)致以下后果：
(1)產(chǎn)品成本計算結(jié)果不夠正確。在新的制造環(huán)境下，機器和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，企業(yè)人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%—40%下降到現(xiàn)在的 5%—10%。同時，制造費用的比重大增，而且費用項目多樣化。如果采用傳統(tǒng)的方法按人工小時為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費用分配，就難以正確計算各種產(chǎn)品成本。
(2)不能有效發(fā)揮成本控制的職能作用。傳統(tǒng)成本會計要將實際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比，以發(fā)揮成本控制的職能。在新制造環(huán)境下，這一控制職能將產(chǎn)生相反的作用。例如，為獲得有利的差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求產(chǎn)量增加，從而造成存貨增加;為獲得有利的價格差異，采購部門可能購買質(zhì)量低的'原材料，或進(jìn)行大宗購買，造成質(zhì)量問題或形成材料庫存積壓;為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質(zhì)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一工序，是廢品損失進(jìn)一步擴大等。
三、作業(yè)成本法的成因和概念
1、作業(yè)成本法的成因
針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面和高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用，特別是IT技術(shù)在企業(yè)的運用，1984年，美國哈佛大學(xué)商學(xué)院的Kaplan教授和賓夕法尼大學(xué)的Cooper教授提出了作業(yè)成本法(Activity Based Cost Accounting，ABC法)。作業(yè)成本法的提出在成本會計的發(fā)展里程碑上具有重大意義，作業(yè)成本法就是為成本會計適應(yīng)新制造環(huán)境而創(chuàng)建的，現(xiàn)已得到企業(yè)界的認(rèn)同。
2、作業(yè)成本法的概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這種理論認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)品制造成本都是變動的，有的隨產(chǎn)品產(chǎn)量變動，是短期變動成本，可以運用人工工時等進(jìn)行分配，而固定成本實際上也是變動的，屬于長期變動成本，例如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)調(diào)度等費用，它們受活動量即作業(yè)量“驅(qū)動”，也叫成本動因(cost drivers)，這種費用應(yīng)按作業(yè)量進(jìn)行分配。作業(yè)成本法將制造費用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計算以產(chǎn)品為中心，只根據(jù)一種或兩種不同的標(biāo)準(zhǔn)將制造費用分配給各產(chǎn)品，而作業(yè)成本計算把中心轉(zhuǎn)移到作業(yè)上來，這就使成本控制不僅要對最終產(chǎn)品進(jìn)行分配，而且要把重點放在對所有作業(yè)活動進(jìn)行有效控制，從而使成本計算更準(zhǔn)確，成本控制更為深入和全面。
在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理(Activity Based Management，ABM)。簡單來說，ABM就是以ABC法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。
隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，企業(yè)要想保持并增強競爭優(yōu)勢，必須擁有一個有效的成本系統(tǒng)，幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營效率，提高競爭力。而作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理為我們提供了一個有效地、能為企業(yè)產(chǎn)品定價、生產(chǎn)決策、市場定位以及成本控制決策等提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。作業(yè)成本計算是認(rèn)識價值鏈的基礎(chǔ)，而作業(yè)成本管理能夠改造和優(yōu)化企業(yè)價值鏈。
四、作業(yè)成本法的優(yōu)勢
美國會計學(xué)者提出了作業(yè)成本法，作業(yè)成本法在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標(biāo)，但新興的作業(yè)成本從一開始就考慮企業(yè)的實施目標(biāo)和范圍，結(jié)合企業(yè)的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來，直至采取改善行動，為企業(yè)提供一個整體的解決方案。作業(yè)成本法計算的成本信息比較客觀、真實、準(zhǔn)確，從而有助于企業(yè)降低成本。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計劃以及控制的作用，從而促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高。作業(yè)成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下六個方面：
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導(dǎo)管理者的目光關(guān)注資源消耗的動因，分析成本發(fā)生的前因后果。
作業(yè)成本法先根據(jù)資源動因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動因是最終將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。對每一項作業(yè)而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步并無任何障礙。
2、改進(jìn)存貨估價。作業(yè)會計通過較好的提示成本因果關(guān)系，能較準(zhǔn)確地確定各產(chǎn)品的單位成本和成貨成本。
3、真實、準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法是按照各種實際消耗的與間接成本相關(guān)的作業(yè)量來分配間接成本，而且在分配間接成本時，作業(yè)成本法是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)特點采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，作業(yè)成本法這種按真實的成本動因來分配間接成本、按多個分配率分配間接成本的方法更能真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的產(chǎn)品成本，客觀地反映企業(yè)的成本信息。因此，作業(yè)成本法產(chǎn)品能夠提供客觀、可靠的成本信息，為決策者做出生產(chǎn)決策和價格決策提供可靠的依據(jù)，從而提高企業(yè)的效益。
4、有利于成本控制。作業(yè)成本法間接費用的分配是采用多標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，在分配過程中會產(chǎn)生多種成本動因，因此，一旦確認(rèn)了產(chǎn)品消耗的間接費用的原因，就能夠從產(chǎn)品成本的源頭上入手，分析各種間接成本并找出原因，從而對產(chǎn)品成本進(jìn)行有效的控制。
5、強調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性。相關(guān)成本決策法是管理會計中的一項重要的決策方法，它將同某項投資相關(guān)的成本與收入進(jìn)行配比來作業(yè)決策，并往往固定成本作為非相關(guān)成本，而不予考慮在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本與作業(yè)成本動因相關(guān)，從而在決策中由非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，這樣就提高了相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。作業(yè)成辦法法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。
6、有利于業(yè)績計量和考核。首先，作業(yè)會計的使用產(chǎn)生大量有助于業(yè)績考核的數(shù)據(jù)和信息，如作業(yè)成本可用于評價個人或單位的現(xiàn)任履行情況。其次，有助于完善責(zé)任會計，因為按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心和使用更為合理的分配基準(zhǔn)更易于區(qū)分責(zé)任。最后，通過使用合適的成本動因，使得成本指標(biāo)更為可靠。
五、新制造環(huán)境下成本會計的應(yīng)對策略
面對當(dāng)代成本會計的發(fā)展趨勢，我國的成本會計工作，如何順應(yīng)國際國內(nèi)新制造環(huán)境的變化，結(jié)合國情，引進(jìn)、消化各種新成本核算方法即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理，并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗，值得我們深思。本文認(rèn)為，應(yīng)采取以下策略：
1、在新制造環(huán)境下，機器和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重大大地降低。但同時制造費用劇增并呈多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。在此種情況下，我國一些領(lǐng)先型制造企業(yè)、IT企業(yè)應(yīng)該推行作業(yè)成本管理，它的成本計算更準(zhǔn)確，能夠提供給管理者更有用的信息，能夠運用于產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面，必定會給企業(yè)帶來更大的效率，提高企業(yè)的競爭力。但作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的管理思想，它并不排斥一般企業(yè)，相反，它會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的轉(zhuǎn)變。隨著我國各種條件的逐步成熟，企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本管理將是必然的結(jié)果。
2、當(dāng)今，信息技術(shù)正飛速發(fā)展，出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介，這就對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。財政部門、各級主管機關(guān)以及企業(yè)各級領(lǐng)導(dǎo)要有魄力、有決心、有能力推動成本會計系統(tǒng)的改革，同時還需要培養(yǎng)、選拔一大批合格的成本會計人員。對于成本會計人員來說，不僅要懂會計和財務(wù)管理，還要懂經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，這就要求成本會計人員也要努力學(xué)習(xí)生產(chǎn)技術(shù)，學(xué)會運用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法，才能在成本會計工作中，堅持技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合，在經(jīng)濟型成本會計工作轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟與技術(shù)結(jié)合型成本會計工作過程中充分發(fā)揮其作用。同時，成本會計人員要熟悉掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學(xué)會預(yù)測，學(xué)會決策，學(xué)會控制，學(xué)會使用電子計算機進(jìn)行信息處理。
3、成本會計核算手段要實行電算化。20世紀(jì)70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用，特別是計算機系統(tǒng)被引進(jìn)到企業(yè)中，會計電算化就成為一種必然的發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業(yè)務(wù)處理能力，對于及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，成本會計電算化是當(dāng)務(wù)之急，是實行新的成本會計方法的技術(shù)前提，沒有會計電算化，新的成本會計方法實行起來必大打折扣。難以取得實際效果。
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