新制造環(huán)境對成本會計的影響及發(fā)展論文
一、當代成本會計的發(fā)展趨勢
成本會計是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定歷史階段的產物，它隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而逐步形成。隨著社會經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，對企業(yè)管理和會計核算都提出了越來越高的要求，同時各行各業(yè)管理部門也提高了對成本控制重要性的認識，這也促使了當代成本會計的變化。
當代成本會計正在經(jīng)歷著前所未有的變化，這種變化主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是成本會計技術手段與方法不斷更新，近一二十年來，人類社會已進入電腦網(wǎng)絡時代，這對成本會計產生了很大的影響，計算機系統(tǒng)幾乎已經(jīng)代替了人工簿記，網(wǎng)絡技術的飛速發(fā)展，使得實時報告成為可能。會計信息化不僅使成本計算更準確，而且能進行手工記賬所不能的業(yè)務，增強了業(yè)務處理能力，充分發(fā)揮了成本會計的作用。同時越來越多的企業(yè)都實現(xiàn)了高度自動化，許多企業(yè)已經(jīng)開始利用機器人和計算機代替了人類的某些工作，從而導致直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。二是成本會計的應用范圍不斷拓展，不僅是傳統(tǒng)的工業(yè)企業(yè)甚至民用航空、公用事業(yè)和公共交通以及醫(yī)院、社會非營利機構等許多傳統(tǒng)上并不注重成本控制的其他組織，均逐漸強調成本控制的重要性，甚至銀行、政府機構也不例外。事實上，成本會計已在任何組織中都是必須的。
當代成本會計的新變化起源于企業(yè)制造環(huán)境的變遷以及現(xiàn)代管理理論與方法的創(chuàng)新。而后者又起因于制造環(huán)境的變化。企業(yè)制造環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下三個方面：①企業(yè)的生產日益自動化和電腦化;②產品需求多樣化;③國際間分工合作日趨密切;④新技術、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風。在高新技術迅速發(fā)展的今天，技術的創(chuàng)新及運用于產業(yè)活動，導致企業(yè)制造環(huán)境的巨大變化，從而對成本會計提出新的要求，對成本會計形成新的沖擊。
二、新制造環(huán)境對成本會計的沖擊
相對于傳統(tǒng)制造環(huán)境而言，新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學技術的最新成果，表現(xiàn)為自動化和電腦化兩個特征。新制造環(huán)境具體包括：
(1)彈性制造系統(tǒng)(FMS)：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，結合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產，它有益于產品制造程序的彈性化。它最大的好處是可以從事產品多樣化的生產，解決對產品多樣化、精致化的需求。
(2)電腦輔助設計(CAD)和輔助制造(CAM)系統(tǒng)：電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)，可以減少人工成本，節(jié)省時間并提高工作效率。
(3)制造資源規(guī)劃(MRPⅡ)：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃(MRPⅠ)是它的前身。
(4)電腦整合制造系統(tǒng)(CIM)：是指以電腦為核心，并結合FMS、CAD、CAM等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，甚至實現(xiàn)工廠無人化管理。
企業(yè)一旦實行自動化之后，生產力就會大幅度提升，不但成本會降低，質量也會提高。相應地，公司的結構亦必須隨之轉化，員工的技能和素質也應跟著提高，其經(jīng)營管理方式也須進行自動化調整。面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會計技術與方法，將會導致以下后果：
(1)產品成本計算結果不夠正確。在新的制造環(huán)境下，機器和電腦輔助生產系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，企業(yè)人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%—40%下降到現(xiàn)在的 5%—10%。同時，制造費用的比重大增，而且費用項目多樣化。如果采用傳統(tǒng)的方法按人工小時為標準進行費用分配，就難以正確計算各種產品成本。
(2)不能有效發(fā)揮成本控制的職能作用。傳統(tǒng)成本會計要將實際發(fā)生的成本與標準成本進行對比，以發(fā)揮成本控制的職能。在新制造環(huán)境下，這一控制職能將產生相反的作用。例如，為獲得有利的差異，可能導致企業(yè)片面追求產量增加，從而造成存貨增加;為獲得有利的價格差異，采購部門可能購買質量低的'原材料，或進行大宗購買，造成質量問題或形成材料庫存積壓;為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產者可能將不良質量的產品轉入下一工序，是廢品損失進一步擴大等。
三、作業(yè)成本法的成因和概念
1、作業(yè)成本法的成因
針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面和高新技術的蓬勃發(fā)展和廣泛應用，特別是IT技術在企業(yè)的運用，1984年，美國哈佛大學商學院的Kaplan教授和賓夕法尼大學的Cooper教授提出了作業(yè)成本法(Activity Based Cost Accounting，ABC法)。作業(yè)成本法的提出在成本會計的發(fā)展里程碑上具有重大意義，作業(yè)成本法就是為成本會計適應新制造環(huán)境而創(chuàng)建的，現(xiàn)已得到企業(yè)界的認同。
2、作業(yè)成本法的概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)：生產導致作業(yè)發(fā)生，產品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，從而導致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這種理論認為企業(yè)產品制造成本都是變動的，有的隨產品產量變動，是短期變動成本，可以運用人工工時等進行分配，而固定成本實際上也是變動的，屬于長期變動成本，例如設備調試、生產調度等費用，它們受活動量即作業(yè)量“驅動”，也叫成本動因(cost drivers)，這種費用應按作業(yè)量進行分配。作業(yè)成本法將制造費用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用不同的分配標準分配給各種產品。傳統(tǒng)成本計算以產品為中心，只根據(jù)一種或兩種不同的標準將制造費用分配給各產品，而作業(yè)成本計算把中心轉移到作業(yè)上來，這就使成本控制不僅要對最終產品進行分配，而且要把重點放在對所有作業(yè)活動進行有效控制，從而使成本計算更準確，成本控制更為深入和全面。
在作業(yè)成本法的基礎上，又發(fā)展為作業(yè)基礎管理(Activity Based Management，ABM)。簡單來說，ABM就是以ABC法為基礎，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。
隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，企業(yè)要想保持并增強競爭優(yōu)勢，必須擁有一個有效的成本系統(tǒng)，幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營效率，提高競爭力。而作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理為我們提供了一個有效地、能為企業(yè)產品定價、生產決策、市場定位以及成本控制決策等提供準確成本信息的成本系統(tǒng)。作業(yè)成本計算是認識價值鏈的基礎，而作業(yè)成本管理能夠改造和優(yōu)化企業(yè)價值鏈。
四、作業(yè)成本法的優(yōu)勢
美國會計學者提出了作業(yè)成本法，作業(yè)成本法在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業(yè)，得到了廣泛的應用。傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標，但新興的作業(yè)成本從一開始就考慮企業(yè)的實施目標和范圍，結合企業(yè)的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應用結合起來，直至采取改善行動，為企業(yè)提供一個整體的解決方案。作業(yè)成本法計算的成本信息比較客觀、真實、準確，從而有助于企業(yè)降低成本。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計劃以及控制的作用，從而促進作業(yè)管理的不斷提高。作業(yè)成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下六個方面：
1、作業(yè)成本法從以“產品”為中心轉移到以“作業(yè)”為中心上來，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導管理者的目光關注資源消耗的動因，分析成本發(fā)生的前因后果。
作業(yè)成本法先根據(jù)資源動因將消耗的資源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配成本至各產品。作業(yè)動因是最終將作業(yè)庫成本分配到產品中去的標準。對每一項作業(yè)而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步并無任何障礙。
2、改進存貨估價。作業(yè)會計通過較好的提示成本因果關系，能較準確地確定各產品的單位成本和成貨成本。
3、真實、準確地反映產品成本。作業(yè)成本法是按照各種實際消耗的與間接成本相關的作業(yè)量來分配間接成本，而且在分配間接成本時，作業(yè)成本法是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)特點采用不同的分配標準。因此，作業(yè)成本法這種按真實的成本動因來分配間接成本、按多個分配率分配間接成本的方法更能真實、準確地反映企業(yè)的產品成本，客觀地反映企業(yè)的成本信息。因此，作業(yè)成本法產品能夠提供客觀、可靠的成本信息，為決策者做出生產決策和價格決策提供可靠的依據(jù)，從而提高企業(yè)的效益。
4、有利于成本控制。作業(yè)成本法間接費用的分配是采用多標準進行的，在分配過程中會產生多種成本動因，因此，一旦確認了產品消耗的間接費用的原因，就能夠從產品成本的源頭上入手，分析各種間接成本并找出原因，從而對產品成本進行有效的控制。
5、強調決策的成本關聯(lián)性。相關成本決策法是管理會計中的一項重要的決策方法，它將同某項投資相關的成本與收入進行配比來作業(yè)決策，并往往固定成本作為非相關成本，而不予考慮在作業(yè)成本法下，許多原本與產量無關的固定成本與作業(yè)成本動因相關，從而在決策中由非相關成本變成相關成本，這樣就提高了相關成本決策的正確性、科學性。作業(yè)成辦法法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。
6、有利于業(yè)績計量和考核。首先，作業(yè)會計的使用產生大量有助于業(yè)績考核的數(shù)據(jù)和信息，如作業(yè)成本可用于評價個人或單位的現(xiàn)任履行情況。其次，有助于完善責任會計，因為按作業(yè)設立責任中心和使用更為合理的分配基準更易于區(qū)分責任。最后，通過使用合適的成本動因，使得成本指標更為可靠。
五、新制造環(huán)境下成本會計的應對策略
面對當代成本會計的發(fā)展趨勢，我國的成本會計工作，如何順應國際國內新制造環(huán)境的變化，結合國情，引進、消化各種新成本核算方法即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理，并總結我國自己的成功經(jīng)驗，值得我們深思。本文認為，應采取以下策略：
1、在新制造環(huán)境下，機器和電腦輔助生產系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重大大地降低。但同時制造費用劇增并呈多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產品的成本。在此種情況下，我國一些領先型制造企業(yè)、IT企業(yè)應該推行作業(yè)成本管理，它的成本計算更準確，能夠提供給管理者更有用的信息，能夠運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多方面，必定會給企業(yè)帶來更大的效率，提高企業(yè)的競爭力。但作業(yè)成本法作為一種先進的管理思想，它并不排斥一般企業(yè)，相反，它會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，促進企業(yè)生產經(jīng)營環(huán)境的轉變。隨著我國各種條件的逐步成熟，企業(yè)引進作業(yè)成本管理將是必然的結果。
2、當今，信息技術正飛速發(fā)展，出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介，這就對會計人員的素質提出了更高的要求。財政部門、各級主管機關以及企業(yè)各級領導要有魄力、有決心、有能力推動成本會計系統(tǒng)的改革，同時還需要培養(yǎng)、選拔一大批合格的成本會計人員。對于成本會計人員來說，不僅要懂會計和財務管理，還要懂經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產技術，這就要求成本會計人員也要努力學習生產技術，學會運用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法，才能在成本會計工作中，堅持技術與經(jīng)濟相結合，在經(jīng)濟型成本會計工作轉變?yōu)榻?jīng)濟與技術結合型成本會計工作過程中充分發(fā)揮其作用。同時，成本會計人員要熟悉掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學會預測，學會決策，學會控制，學會使用電子計算機進行信息處理。
3、成本會計核算手段要實行電算化。20世紀70年代之后，高新技術的蓬勃發(fā)展和廣泛應用，特別是計算機系統(tǒng)被引進到企業(yè)中，會計電算化就成為一種必然的發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業(yè)務處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，成本會計電算化是當務之急，是實行新的成本會計方法的技術前提，沒有會計電算化，新的成本會計方法實行起來必大打折扣。難以取得實際效果。
參考文獻
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