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審計專業(yè)大學本科論文
審計是指由專設機關依照法律對國家各級政府及金融機構、企業(yè)事業(yè)組織的重大項目和財務收支進行事前和事后的審查的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計專業(yè)大學本科論文，歡迎閱讀。
審計質量①無疑是審計師行業(yè)賴以生存和發(fā)展之本，乃至整個證券市場正常運轉和健康發(fā)展的重要支撐基礎。正如DeAngelo所言，由于審計質量無法直接觀察，事務所規(guī)模是審計質量的一個很好的表征量，事務所規(guī)模越大，審計師的執(zhí)業(yè)水平和獨立性也就越高。
�。壅萁Y合我國特有的SEO管制環(huán)境，從制度變遷的視角動態(tài)地考察事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響及其相應的監(jiān)管后果。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度會隨著SEO管制環(huán)境的加強而得到強化，表現(xiàn)為小型會計師事務所在管制環(huán)境變遷后顯著的不傾向于簽發(fā)非標意見，而監(jiān)管者對這一行為在統(tǒng)計上并沒有如同變遷前一樣進行有效的識別。本文的研究不僅為深入理解事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度受制度變遷的影響及其監(jiān)管后果提供了直接的經(jīng)驗證據(jù)，也為當前我國證券市場的改革提供一定的政策啟示。
審計意見,事務所規(guī)模,政府管制,SEO管制,審計質量,股權再融資管制
一、引言
事務所規(guī)模與審計質量的這種天然聯(lián)系，在我國并不一定完全成立②。劉峰和周福源、李爽和吳溪、張艷等研究發(fā)現(xiàn)，我國證券市場上事務所規(guī)模與審計質量并沒有顯著的正比例關系［810］，而呂先锫和王偉、李春濤等的研究發(fā)現(xiàn)，我國證券市場上事務所規(guī)模與審計質量具有顯著的正比例關系，即在同等情況下，事務所規(guī)模越大，公司被出具非標意見的可能性越大［1112］③。
這一爭議的存在引發(fā)了關于轉型經(jīng)濟國家中審計質量是否可以依靠政府力量進行有效推動的討論，特別像中國這樣典型的轉型經(jīng)濟國家，政府管制如何在提高審計質量上起到積極的正面作用。DeFond等研究發(fā)現(xiàn)，盡管中國審計市場的獨立性依靠政府力量的推動能夠得到顯著提高，但是由于整個證券市場缺乏對獨立審計的有效需求，導致審計獨立性提高與審計市場相背離［13］，而且，王躍堂和陳世敏、夏立軍和楊海斌的研究也發(fā)現(xiàn)了類似的現(xiàn)象［1415］。因此，我們有必要從中國特有的制度背景出發(fā)對事務所規(guī)模與審計質量的內在邏輯關系進行深入的分析和考察。
一般而言，上市公司都不喜歡被審計師出示非標審計意見。其中一個重要的原因是，非標審計意見不僅引起監(jiān)管者和投資者的關注，更重要的是公司財務報表被調整后會計利潤會減少，影響公司在證券市場上進一步融資的能力，讓公司承受損失。因而，一些學者紛紛倡議監(jiān)管者需關注上市公司與審計師進行合謀的現(xiàn)象［1618］。需要注意的是，在我國證券市場上，從2001年開始，審計意見明確被證監(jiān)會強制作為上市公司申請股權再融資（SeasonedEquityOfferings，簡稱SEO）的條件，證監(jiān)會要求公司如果最近三年財務報告被出具非標審計意見，則所涉及的事項應當對公司無重大影響或影響已經(jīng)消除，違反合法性、公允性和一貫性的事項應當已經(jīng)糾正，公司應當在申請文件中提供就上述事宜出具的補充意見。在新的管制環(huán)境下，由于審計意見被明確作為股權再融資管制的內容，上市公司與審計師進行合謀的現(xiàn)象可能因此變得更猖狂，事務所規(guī)模與審計質量的關系可能受到影響。
鑒于此，本文根據(jù)我國特有的股權再融資管制變遷環(huán)境，動態(tài)地考察事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響及其相應的監(jiān)管后果，以此來研究事務所規(guī)模與審計質量的內在邏輯關系并提供更豐富的經(jīng)驗證據(jù)和理論解釋。我們手工搜集1998―2003年度進行股權再融資申請的上市公司作為研究樣本，實證結果表明，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度會隨著股權再融資管制環(huán)境的加強而得到強化，表現(xiàn)為小型會計師事務所在管制環(huán)境變遷后顯著地不傾向于簽發(fā)非標審計意見，而監(jiān)管者對這一行為在統(tǒng)計上并沒有如同變遷前一樣進行有效的識別。這說明，在我國證券市場上，事務所規(guī)模與審計質量的內在邏輯關系會受到制度環(huán)境變遷的影響，進而其監(jiān)管后果也會隨制度環(huán)境的變遷表現(xiàn)出差異。
本文首先根據(jù)我國特有的股權再融資管制環(huán)境，考察了事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響，豐富了該領域的研究；其次，本文動態(tài)地考察了事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度受制度變遷的影響，為深入理解制度變遷下的事務所規(guī)模與審計質量的內在關系提供了一個有益的視角；最后，本文著眼于股權再融資管制特殊背景，檢驗了事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響帶來的監(jiān)管后果，拓展了政府管制在改善我國證券市場資源配置功能上具體作用的認識。
二、理論分析、制度背景和研究假設
中國的上市公司具有強烈的盈余管理動機，一方面是為了保住寶貴的“殼”資源避免被退市，另一方面是為了在證券市場上進行再融資［19］。大量盈余管理行為會招致審計師出示非標意見［20］。非標意見會引起投資者的警覺，公司股價下跌，同時，非標審計意見也會招到證監(jiān)會的關注和處理，公司被要求對此作出合理解釋并對財務報表進行相應的調整，公司的會計利潤減少，導致公司面臨退市或失去再融資條件的風險［13,21］。在這種情況下，上市公司既要想實現(xiàn)預期的目標，又要避免被審計師出示非標審計意見，唯一的可能就是與審計師合謀購買審計意見［1618］。類似地，伍利娜、朱春燕研究發(fā)現(xiàn)，在我國股權分置改革后，上市公司面臨著新的盈余管理動機，在一定程度上進行了審計合謀［21］。
特別地，在中國證券市場上，上市公司的股權再融資行為歷來受到政府管制，其管制的內容和方式處于不斷的變遷過程中，其中，審計意見在2001年開始明確被證監(jiān)會強制作為公司申請股權再融資的條件。面臨著如此管制環(huán)境的變遷，上市公司可能會加強與審計師合謀購買審計意見，因為有了干凈的審計意見，才有可能獲得股權再融資資格。按照DeAngelo的論述，事務所規(guī)模與審計質量正相關，意味著，事務所規(guī)模越大，審計師執(zhí)業(yè)水平和審計獨立性就越高［2］。因此，上市公司進行審計合謀時傾向于選擇小型規(guī)模的事務所［1617］。
但是，如前文所述，在我國證券市場上，事務所規(guī)模與審計質量關系的結論是模棱兩可的，事務所規(guī)模與審計質量可能沒有顯著的正比例關系，也有可能存在顯著的正比例關系。在此情況下，上市公司既有可能通過選擇小型規(guī)模的事務所（簡稱“小所”）來實施審計合謀，也有可能通過選擇大型規(guī)模的事務所（簡稱“大所”）來實施審計合謀，并且，兩者都有可能在股權再融資管制環(huán)境變遷后得到加強。換言之，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響在管制環(huán)境變遷前既有可能沒有得到顯著體現(xiàn)，又有可能已經(jīng)得到顯著體現(xiàn)，在管制環(huán)境變遷后，審計意見被明確作為管制內容，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響可能得到進一步強化。為此，我們提出一個備擇性假設。
假設H1:在我國的股權再融資管制環(huán)境變遷前，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響可能已經(jīng)得到顯著體現(xiàn)，并在管制環(huán)境變遷后得到進一步強化，表現(xiàn)為小所在管制環(huán)境變遷后更顯著地不傾向于簽發(fā)非標意見。
在我國證券市場上，上市公司進行股權再融資申請時，監(jiān)管者會對公司的治理結構、募集資金用途、財務會計業(yè)績指標、公司經(jīng)營狀況等一系列情況進行考察，只有通過了監(jiān)管者的審核，上市公司才能進行股權再融資。審計意見是注冊會計師就公司財務報告的合法性、公允性、一貫性發(fā)表意見，對利益相關者具有重要的信息價值，因此，在審核上市公司股權再融資條件的過程中，監(jiān)管者是否會依賴公司的審計意見進行決策，即非標審計意見是否不利于上市公司股權再融資申請通過證監(jiān)會的審核，有待實證檢驗。此外，如上所述，審計意見的簽發(fā)在我國證券市場上可能會受事務所規(guī)模的影響，并在管制環(huán)境快速變遷的動態(tài)場景下，審計意見的簽發(fā)受事務所規(guī)模影響的程度可能會出現(xiàn)變化。面對如此錯綜復雜的情況，監(jiān)管者在審核公司股權再融資條件時是否對此進行了考慮并有效識別，進而將之納入審核決策的過程。換言之，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度在管制環(huán)境變遷前后的變化是否會影響到監(jiān)管者的決策結果，即監(jiān)管后果。為此，我們提出另一個備擇性假設。
假設H2:在我國的股權再融資管制環(huán)境變遷前后，監(jiān)管者都將審計意見納入了決策過程，并考慮了事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響。
三、研究樣本選取和研究設計
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我們通過上市公司的董事會決議報告、股東大會決議報告和年報，手工收集1998―2003年度進行股權再融資申請的上市公司作為本文的研究樣本，這樣便于考察2001年股權再融資管制環(huán)境變遷前后的情況。我們選取研究樣本的依據(jù)如下：在觀察期間，公司董事會決議報告及股東大會決議報告和年報披露了股權再融資議案和事項的，視為該上市公司進行了股權再融資申請，并作為本研究的初選樣本；隨后，如果上市公司連續(xù)兩年申請都沒有得到批準，我們選擇后一年作為本文的研究樣本；如果上市公司連續(xù)兩年申請才獲得證監(jiān)會批準，我們視為申請成功的研究樣本。由于金融行業(yè)的特殊性，我們從研究樣本中剔除金融類公司。最后，得到研究樣本952個，我們把申請成功的研究樣本歸為成功組，申請失敗的樣本歸為失敗組，研究樣本在觀察期間的分布情況見表1。其他數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。
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1.我們構建如下模型對本文的假設H1進行檢驗。
Mao=α0+α1Small+α2CI+α3Listlife+α4EM+α5Aturn+α6Quick+α7LLev+α8Rec+α9Inv+α10Roa+α11Size+ε（1）
模型（1）是參照DeFond等、Chan和Wu的模型得來［13，22］，因變量Mao為虛擬變量，如果上市公司被出具非標審計意見，取值為1，否則為0。自變量Small為虛擬變量，如果上市公司聘請的會計師事務所非國際四大或國內十大，取值為1，否則取值為0。
為了控制其他變量的影響，我們放入了如下控制變量：CI客戶重要性，Chen等研究認為，審計意見的簽發(fā)會受到客戶重要性的影響［20］；Listlife公司上市年數(shù)，公司上市年數(shù)會影響審計意見的簽發(fā)；EM盈余管理，仿效Chen和Yuan的研究，用經(jīng)行業(yè)調整的非經(jīng)營性利潤率表示，用來控制盈余管理對審計意見簽發(fā)的影響［23］；Aturn總資產(chǎn)周轉率，用來控制公司資產(chǎn)效率對審計意見簽發(fā)的影響；Quick速動比率；LLev長期負債與總資產(chǎn)的比率，用來控制公司的財務狀況對審計意見簽發(fā)的影響；Rec應收賬款占總資產(chǎn)的比率；Inv存貨占總資產(chǎn)的比率，用來控制公司經(jīng)營風險對審計意見簽發(fā)的影響；Roa總資產(chǎn)收益率，用來控制公司盈利能力對審計意見簽發(fā)的影響；Size公司規(guī)模，取總資產(chǎn)的自然對數(shù)，用來控制公司規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響。
2.我們構建如下模型對本文的假設H2進行檢驗。Approve=β0+β1Small+β2Big×Mao+β3Small×Mao+β4Pre_ROA+β5MIND+β6Firstholder+β7EM+β8Aturn+β9Quick+β10LLev（2）
模型（2）是依照Chen和Yuan的研究模型得來的［23］，因變量Aprv為虛擬變量，如果上市公司的股權再融資申請被證監(jiān)會審核通過，取值為1，否則取值為0。自變量Small定義與上述一致，Big×Mao表示大所與非標意見的交互項，同理，Small×Mao表示小所與非標意見的交互項，用來檢驗監(jiān)管者在審核公司的股權再融資資格時是否對不同規(guī)模類型事務所的審計意見進行有效識別，即本文的假設H2。
此外，為了控制其他變量的影響，我們放入了如下控制變量：Pre_ROA公司前三年的平均總資產(chǎn)凈利潤率，是為了控制公司股權再融資前三年會計業(yè)績的影響；MIND啞變量，如果公司屬于農(nóng)業(yè)、能源、基礎設施等國家重點保護性行業(yè)，取值為1，否則為0，是為了控制國家行業(yè)保護政策的影響；第一大股東持股比率Firstholder會影響公司的融資行為，我們把第一大股東持股比率放入模型，為了控制對證監(jiān)會審核的影響；EM與上述的定義一致，表示盈余管理，為了控制盈余管理對證監(jiān)會審核上市公司股權再融資條件的影響；Aturn總資產(chǎn)周轉率，用來控制公司資產(chǎn)利用效率的影響；Quick和LLev與上述的定義一致，分別表示公司的速動比率和長期負債比率，這兩個指標表示樣本公司對權益融資的需求程度，是為了控制其對回歸模型的影響；MB和Size分別表示公司的市凈率和資產(chǎn)規(guī)模，資產(chǎn)規(guī)模取公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)，把它們放入模型為了控制公司成長性和資產(chǎn)規(guī)模的影響。
四、實證結果及分析
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表2（見下頁）是股權再融資管制環(huán)境變遷前后兩個時期變量的描述性統(tǒng)計分析。股權再融資申請通過率Aprv變遷前顯著高于變遷后。非標審計意見Mao在變遷前后兩個時期總體上沒有顯著差異，類似的，小所Small在變遷前后兩個時期也沒有顯著差異。客戶重要性CI，變遷前顯著高于變遷后，表明變遷前進行股權再融資申請的客戶公司對審計師的影響相對更大。上市公司年數(shù)Listlife，變遷前顯著低于變遷后。公司申請股權再融資前三年的總資產(chǎn)收益率ROA，變遷前顯著高于變遷后。第一大股東持股比率Firstholder，變遷前顯著高于變遷后。此外，總資產(chǎn)周轉率Aturn、應收賬款占總資產(chǎn)比率Rec變遷前都顯著高于變遷后，然而，公司的速動比率Quick、市凈率MB和資產(chǎn)規(guī)模Size變遷前都顯著低于變遷后。其他控制量，如盈余管理EM、行業(yè)保護變量MIND、資產(chǎn)負債率Lev在變遷前后兩個時期沒有顯著差異。
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表3是管制環(huán)境變遷前后兩個時期小所與大所審計意見及其監(jiān)管后果的單變量分析結果。在變遷前后兩個時期，小所簽發(fā)非標審計意見Mao的頻率都要顯著低于大所，初步表明事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)可能有影響，小所的獨立性可能較低，容易被上市公司威脅或收買參與合謀。小所和大所
2.“*”、“**”和“***”分別表示在10%、5%和1%水平下統(tǒng)計
顯著（雙尾檢驗），下同。
對監(jiān)管結果Aprv的影響，在變遷前后兩個時期兩者沒有顯著差異。
表4是不同規(guī)模類型事務所在變遷前后時期簽發(fā)審計意見及其監(jiān)管后果的單變量分析結果�？梢园l(fā)現(xiàn)，不管是小所還是大所，雖然在變遷后簽發(fā)非標審計意見的頻率都有所提高，但是在統(tǒng)計上不夠顯著。小所在變遷前后對監(jiān)管結果Aprv的影響有顯著差異，在變遷前的影響顯著大于變遷后；同樣，大所在變遷前對監(jiān)管結果Aprv的影響顯著大于變遷后。
表3和表4的單變量分析結果表明，在我國股權再融資管制環(huán)境變遷下，事務所規(guī)模對審計意見的簽發(fā)具有影響，初步部分支持本文的假設H1；同時，事務所規(guī)模對監(jiān)管結果也有影響，初步部分支持本文的假設H2。顯然，單變量得到的分析結果還不夠可靠，有待于依賴后面的多變量檢驗。
（三）多變量檢驗
表5（見下頁）是事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)影響的多元回歸結果�？梢园l(fā)現(xiàn)，小所Small的回歸系數(shù)在變遷前后都為負，并且在變遷后顯著為負，說明小所在管制環(huán)境變遷后顯著地不傾向于簽發(fā)非標審計意見，意味著事務所規(guī)模對審計意見的影響在管制環(huán)境變遷后得到了強化，以致事務所規(guī)模對審計意見的影響變得顯著，但是在變遷前沒有得到顯著體現(xiàn)。上述回歸結果表明，本文的假設H1得到部分支持。
表5的控制變量的回歸結果顯示，盈余管理EM在變遷前后兩個時期對審計意見的簽發(fā)有顯著的不利影響，資產(chǎn)周轉率Aturn、速動比率Quick在變遷后對審計意見的簽發(fā)有顯著的正面影響，總資產(chǎn)收益率Roa在變遷前后兩個時期都有顯著的積極影響，而應收賬款占總資產(chǎn)比率Rec在變遷后對審計意見的簽發(fā)有顯著的不利影響，這與DeFond等、Chan和Wu的回歸結果類似［13,22］。
2.為了克服觀察值在橫截面和時間序列上的相關性，對Z值進行Cluster調整；“*”、“**”和“***”分別表示在10%、5%和1%水平上統(tǒng)計顯著（雙尾檢驗），下同。
表6是事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)影響的監(jiān)管后果的多元回歸結果�？梢钥吹�，交互項Big×Mao的回歸系數(shù)在變遷前后都不顯著，而交互項Small×Mao的回歸系數(shù)在變遷前顯著為負，在變遷后變?yōu)椴伙@著，這表明小所簽發(fā)的非標審計意見在變遷前顯著地不利于公司股權再融資申請被證監(jiān)會審核通過，而在變遷后，這種不利關系沒有得到顯著體現(xiàn)。這意味著監(jiān)管效果在變遷前得到了顯著體現(xiàn)，在變遷后沒有得到顯著體現(xiàn)。結合表5的回歸結果進一步說明，在新的管制環(huán)境下，由于審計意見被明確作為股權再融資的管制內容，上市公司可能有強烈的動機威脅或收買小所進行審計合謀購買審計意見，造成小所在變遷后簽發(fā)非標審計意見的可能性降低，但是監(jiān)管者卻沒有有效識別這一行為，其監(jiān)管效果大打折扣。同時，也表明事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響在管制環(huán)境變遷后變得顯著，可能部分來自小所與上市公司的審計合謀。上述的經(jīng)驗結果和分析表明，本文的假設H2得到部分支持。
2.根據(jù)公司SEO的申請年度分為變遷前和變遷后。
此外，表6中控制變量的回歸結果顯示，公司申請前的盈利水平Pre_ROA回歸系數(shù)在變遷前后兩個時期都顯著為正，表明公司的盈利水平對公司股權再融資申請成功的可能性有顯著的正面影響。公司的盈余管理水平EM回歸系數(shù)在變遷前顯著為負，表明公司的盈余管理水平在變遷前對股權再融資申請成功的可能性有顯著的負面影響。資產(chǎn)周轉率Aturn和公司規(guī)模Size，在變遷前回歸系數(shù)顯著為正，表明在變遷前對股權再融資申請成功的可能性有顯著的積極影響。長期資產(chǎn)負債率LLev，在變遷后回歸系數(shù)顯著為正，表明在變遷后對股權再融資申請成功的可能性有顯著的積極影響。市凈率MB回歸系數(shù)在變遷后顯著為負，表明公司的成長風險在變遷后對股權再融資申請成功的可能性有顯著的負面影響，這同Chen和Yuan的研究結果大體一致［23］。
�。ㄋ模┓�(wěn)健性測試
我們做了如下測試進一步檢驗以上研究結果的穩(wěn)健性：首先，小所被重新定義為事務所收入排名非前十大的會計事務所；其次，我們去掉了股權再融資申請議案被董事會或股東大會否決的研究樣本；最后，我們用操縱性應計利潤來衡量盈余管理。以上穩(wěn)健性測試顯示，上述的檢驗結果與前文的研究結論基本沒有實質性差異。
五、研究結論和啟示
事務所規(guī)模對審計質量的影響，各國學者的研究結論均存在爭議。這一爭議的存在，意味著有必要從既有的制度背景出發(fā)對事務所規(guī)模與審計質量的內在邏輯關系進行深入的分析和考察。鑒于此，本文基于我國特有的股權再融資管制環(huán)境，從制度變遷的視角動態(tài)地考察事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響及其監(jiān)管后果，以此來研究事務所規(guī)模與審計質量的內在邏輯關系并提供更豐富的經(jīng)驗證據(jù)和理論解釋。
本文基于我國股權再融資管制變遷環(huán)境，采用審計意見被明確作為其管制內容的變遷前后兩個時期的數(shù)據(jù)，著重探討事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度受制度變遷的影響及其監(jiān)管后果。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度會隨著股權再融資管制環(huán)境的加強而得到強化，表現(xiàn)為小型會計師事務所在管制環(huán)境變遷后顯著地不傾向于簽發(fā)非標意見，而監(jiān)管者對這一行為在統(tǒng)計上并沒有如同變遷前一樣進行有效的識別。
本研究分析認為，這可能是由于在新的管制環(huán)境下，審計意見被明確作為股權再融資的管制內容后，上市公司可能有強烈的動機威脅或收買小所進行審計合謀購買審計意見，造成小所在變遷后簽發(fā)非標審計意見的可能性降低，但是監(jiān)管者卻沒有有效識別這一行為，監(jiān)管效果大打折扣。由此，我們可以推論，事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響在管制環(huán)境變遷后變得顯著，可能部分來自小所與上市公司的審計合謀。本文的研究表明，在我國證券市場上，事務所規(guī)模與審計質量的內在邏輯關系會受到制度環(huán)境變遷的影響，進而其監(jiān)管后果也會隨制度環(huán)境的變遷表現(xiàn)出差異。
本文的啟示：
�。�1）事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的作用程度會受到管制環(huán)境變遷的影響，這對當前我國證券審計市場的改革和加大事務所做大做強具有重要的啟示；
�。�2）管制環(huán)境的變遷可能影響上市公司和審計師雙方的動機和行為，進而影響審計合謀的動機和行為，加強對審計合謀的監(jiān)管和克服其不利影響，是進行我國證券市場改革必須關注的一個重點；
（3）事務所規(guī)模對審計意見簽發(fā)的影響帶來的監(jiān)管后果會受到管制環(huán)境變遷的影響，這對我國監(jiān)管部門改善具體的監(jiān)管策略和措施具有重大意義。
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