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資產(chǎn)棄置義務會計處理問題研究論文
資產(chǎn)棄置義務，即企業(yè)為了在項目設計、開發(fā)和構(gòu)建之初，為了獲得有形資產(chǎn)而需要承擔起將來一段時間內(nèi)對有形資產(chǎn)棄置階段的拆除、清理以及環(huán)境恢復等義務。該項義務是為基于國家環(huán)境保護的政策、法律基礎之上，利用法律制度以及政策實施等強制手段使得企業(yè)履行的。而針對資產(chǎn)棄置義務的會計處理工作，就是指企業(yè)資產(chǎn)棄置義務的確認、計量以及信息披露。我國當前大部分大型上市公司都沒有計提資產(chǎn)棄置義務負債，因此提出棄置義務的會計處理意見，并針對我國企業(yè)的具體情況制定適合我國國情的資產(chǎn)棄置義務會計處理意見與體系就具有重要意義。
一、資產(chǎn)棄置義務會計處理的確認
（一）資產(chǎn)棄置義務會計處理確認內(nèi)涵
整個資產(chǎn)棄置義務會計處理的過程包括從經(jīng)濟業(yè)務會計憑證直至會計報表的形成為止的一整套過程。從具體的資產(chǎn)棄置義務會計處理角度而言，最重要的工作是對企業(yè)需要承擔的主要棄置義務進行判斷，然后在該機場上對棄置義務負債的具體內(nèi)容進行確認和分析，為企業(yè)承擔資產(chǎn)棄置義務提供具體的執(zhí)行方案。
從資產(chǎn)棄置的會計處理視角而言，企業(yè)由于長期有形資產(chǎn)的報廢而需要承擔起報廢的拆解、填埋、清理以及環(huán)境恢復等方面的活動的義務，從法定角度來看主要包括法定義務以及推定義務兩類。與企業(yè)其他的義務金額相比，長期資產(chǎn)的棄置義務金額通常較大，且確認過程中具有明顯的主觀性質(zhì)。例如，將企業(yè)應該承擔的法定棄置義務引入至由于棄置義務而產(chǎn)生的負債當中，利用企業(yè)不同的利益動機以及主觀意識出發(fā)而形成棄置義務行為。這將直接造成不同項目報告之間存在著較大的差異，所以必須通過在會計信息相關(guān)性以及會計信息的真實性中進行權(quán)衡。
一般，由于受到法律、行政機構(gòu)以及合同等條件的約束，企業(yè)難以避免將來利益的流出，導致資產(chǎn)的棄置義務成為了企業(yè)的現(xiàn)實義務。所以，在資產(chǎn)的棄置義務發(fā)生過程中對資產(chǎn)棄置義務進行確認就顯得尤為必要，在此基礎上再進行可靠計量，最終形成企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務負債。
基于此，本人認為資產(chǎn)棄置義務負債涉及的金額較大，資產(chǎn)棄置義務負債與企業(yè)的會計信息相關(guān)性較大，尤其對企業(yè)會計報表的使用者的決策行為有直接影響，所以在資產(chǎn)棄置義務負債的確認過程中應該以合理估計為前提，企業(yè)只要由于自身的行為導致企業(yè)必須承擔棄置義務，就應該對棄置義務負債進行確認。
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某公司于201*年1月1日安裝完成了一個油氣鉆井平臺，且在安裝完成之后達到了設計的使用狀態(tài)。根據(jù)該企業(yè)的行業(yè)規(guī)則，該企業(yè)必須在將來某一時間內(nèi)承擔該設備棄置需要承擔的相應任務。因此，該企業(yè)根據(jù)棄置義務會計處理的相關(guān)要求，對資產(chǎn)棄置義務負債進行了確認。其主要流程如下：
1、確認具備真實、完善的根據(jù)
企業(yè)的環(huán)保部門人員應該在公司法律顧問的指導下對相關(guān)的法律法規(guī)進行查閱，確認當前的環(huán)境保護法規(guī)以及特殊行業(yè)資產(chǎn)管理法規(guī)都對這種類型項目結(jié)束之后的資產(chǎn)進行棄置處理時必須承擔資產(chǎn)的棄置義務。這給企業(yè)對該資產(chǎn)的棄置義務負債的確認提供了基礎。
2、確定是否可以合理估計將來承擔資產(chǎn)棄置義務的費用
在企業(yè)內(nèi)部工程師以及財務管理部門的估算下，該項目有形資產(chǎn)的預計壽命為十年。設該資產(chǎn)的估算公允值假設為：
假設1：拆除油氣鉆井平臺的人工成本以當前勞動力市場的工資水平為依據(jù)，預計花費的成本如表1所示。
假設2：拆除油氣鉆井平臺行業(yè)日常管理費用與設備消耗費用占人工費用的80%，而且企業(yè)認為將來承擔本企業(yè)棄置義務工資的合同承包方的費用水平不會不同于上述水平。
假設3：考慮到棄置承包合同的利潤問題，企業(yè)將總成本的20%作為該合同可以獲得的利潤。那么該水平則是對方能夠接受，且可以達到雙方的項目意愿水平。
假設4：作為一項現(xiàn)實存在的工程項目，該項工程的承包方除了需要獲得項目利潤之和，通常還需要獲得對應的市場風險補償�？紤]到當前是以現(xiàn)有市場價格來確定棄置義務項目的利潤，因此工程承包商必然要承擔未來十年內(nèi)市場由于不確定而需要承擔諸多不可預見的風險（例如物價、通貨膨脹）等。所以，企業(yè)可以將考慮到通貨膨脹之后現(xiàn)金總和的5%作為項目風險補償。
假設5：假設市場在未來十年的通貨膨脹率為4%。
假設6：估計資產(chǎn)棄置義務負債的折現(xiàn)率為8.5%。
所有上述工作都是在公司財務人員以及企業(yè)工程師在行業(yè)水平、市場風險進行分析和評估之后得到的，是對將來棄置義務進行支出的合理估計。該估計能夠合理體現(xiàn)未來資產(chǎn)棄置義務負債金額支出的合理水平。
3、確定對應的其他資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入
由于該項目油氣開采已經(jīng)達到了可以使用的狀態(tài)，而且產(chǎn)出的油氣資源產(chǎn)品在將來一段時間具有良好的市場需求�；诖�，可以人為該資產(chǎn)將可以承包企業(yè)帶來較好的經(jīng)濟利益收入。根據(jù)棄置義務相關(guān)準則及要求，該企業(yè)最終確定了該項資產(chǎn)棄置義務負債。
二、資產(chǎn)棄置義務會計處理的計量
資產(chǎn)棄置義務的會計計量就是利用對應的計量單位、計量屬性等確定該工程項目中的金額變化過程。從當前資產(chǎn)棄置義務的會計處理過程來看，會計計量首先要對棄置義務負債進行初步確定，之后在完成后續(xù)計量工作，而對棄置義務的成本資本化金額以及折算等的確定則應該考慮到負債計量結(jié)果的影響。所以，本文在分析最初棄置義務會計處理計量工作中以資產(chǎn)棄置義務負債的初始計量、后續(xù)計量為主要。
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)棄置義務負債的初始計量
初始計量就是指存在于實際操作過程中的資產(chǎn)棄置義務，財務報告的主要內(nèi)容應該以確定負債的計量為主。在時間的不斷變化之下，采用分期假設的方式，于每個資產(chǎn)負債表日對會計信息進行實時更新，并持續(xù)對資產(chǎn)棄置義務負債情況進行后續(xù)計量，確保會計信息的實時性、動態(tài)性，保證負債會計信息的質(zhì)量。 （二）資產(chǎn)棄置義務負債的后續(xù)計量
資產(chǎn)棄置義務的會計信息處理是建立在會計信息的真實性和相關(guān)性基礎之上的，企業(yè)在每個會計期末都應該對資產(chǎn)棄置義務負債的賬面價值進行再次核算，以保證企業(yè)的負債情況真實可靠。與此同時，在資產(chǎn)負債考慮的過程中應該將時間推移（貨幣到賬時日的延期）、資產(chǎn)棄置義務負債估算的修正給企業(yè)資產(chǎn)棄置義務負債金額變動帶來的影響納入到其中。其中，每個會計期由于負債時間的延期所導致的貨幣時間價值是建立在每期期初負債金額在該會計期間內(nèi)所產(chǎn)生的。所以，由于負債時間的延期會計業(yè)務處理應該優(yōu)先于資產(chǎn)棄置義務負債估計處理。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)棄置義務負債估計處理的修正
資產(chǎn)棄置義務負債現(xiàn)值估計的修正即隨著根據(jù)時間的不斷推移、變化而獲得對估計對象估計價值信息，使得當前對信息估金額更加精確合理。因此，所設定的會計處理修正根本上是一種對會計變更的估計方式。當前廣泛采用的FASB、IASB都需要利用相關(guān)規(guī)定采取對應的適應方法。值得注意的是，若是建立在之前不盡合理的修正基礎之上，則不屬于會計估算修正的范疇，而應該采取更正會計差錯的方式對之進行處理。
依然以第1節(jié)中的案例為例，假設該企業(yè)于2015年12月31日對企業(yè)前期的資產(chǎn)棄置義務負債公允價值進行重新估計，發(fā)現(xiàn)成本現(xiàn)金流的期望值提高了10%（44，062元），而且折現(xiàn)率變更為8%。這時，需要對資產(chǎn)棄置義務負債進行重新計算。
由于2015年末估算修正增加了資產(chǎn)棄置義務的負債金額（38，316元），因此從次年（2016年）起，該油氣鉆井平臺每年的折舊費增加了9，579元。加之原始資本每年的折舊費為19，488元，那么從2016年起。每年的合計折舊金額為29，067元。（表2 所示）
通過上述資產(chǎn)成本期望先進流量估計的修正，導致資本成本資本化部分的折舊與費用增加變化、資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)棄置義務負債金額的影響變得更加清晰。
所以，在資產(chǎn)棄置義務負債會計處理過程中應該以市場參與者的角色參與其中，并以此為基礎進行初始計量。在資產(chǎn)棄置義務的一段時間內(nèi)構(gòu)成項目方面，對人工成本、管理費用的分配、設備折舊、環(huán)境恢復活動利潤、原材料成本以及市場風險補償?shù)纫蛩赜枰钥紤]。同時將通貨膨脹等因素納入到考慮范圍內(nèi)，合理計量資產(chǎn)的負債額度。
三、資產(chǎn)棄置義務會計處理的信息披露
資產(chǎn)棄置義務會計處理信息的披露是保證企業(yè)信息披露完整性的根本。除了編制必要的財務報表之外，還應該及時的向外界公布財務報表附注等其他財務報告信息。
（一）當前資產(chǎn)棄置義務會計處理信息披露存在的主要問題
在調(diào)查的過程中，發(fā)現(xiàn)我國很少有企業(yè)會在其會計報表中對資產(chǎn)棄置義務會計處理信息進行披露。而因為資產(chǎn)棄置義務負債給其他部分企業(yè)，甚至是其他行業(yè)造成重要的影響，在會計報表中不對這些內(nèi)容予以披露將可能使得報告使用者在信息接受方面陷入被動，不利于風險的預警。
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作為會計報表的一個重要組成部分，會計報表附注在對會計報表的內(nèi)容補充方面具有重要作用。這是由會計報表自身難以充分表達會計處理內(nèi)容以及項目補充缺陷而決定的。通常而言，報表附注中對企業(yè)所采用的會計政策，處理方式等進行了詳細的說明。就資產(chǎn)棄置義務會計處理來講，其確認、計量工作的復雜性要遠遠高于普通的會計處理事件。所以，資產(chǎn)棄置義務會計處理信息的披露應該在報表中予以附注。但是，我國很多企業(yè)都沒有做到這一點。
例如，廈門鎢業(yè)201*年的年報表3。
在其報表的文字說明中，對企業(yè)所承擔的棄置義務性質(zhì)、所依據(jù)的會計準則、計量方法、折舊處理方式等進行了詳細的說明。同時，采用表格的形式列出了資產(chǎn)棄置義務負債的實時動態(tài)信息。但是，從信息接受者的角度來看，他們依然不能了解包括這就率、估計假設、資產(chǎn)棄置負債金額增加的原因等重要會計信息。
（三）資產(chǎn)棄置義務會計處理信息披露應該采用的形式
當前會計處理信息披露所采用的形式主要是報表、報表附注以及報表外信息披露三種方式來進行。為了確保資產(chǎn)棄置義務會計處理的目標、會計信息質(zhì)量達到啊喲求，建議在以后的信息披露過程中應該采用以財務報表表內(nèi)列示為主，財務報表附注、表外披露相互結(jié)合的方式來進行。
四、結(jié)束語
隨著環(huán)境保護法律法規(guī)的不斷完善，環(huán)境會計處理工作受到重視。作為特殊行業(yè)中的一個重要會計處理內(nèi)容，棄置義務會計處理工作是企業(yè)會計處理工作的重要內(nèi)容。除了上述內(nèi)容之外，在具體的實際處理過程中，還應該根據(jù)具體情況采取創(chuàng)新性的方式，使得會計處理更加全面。
參考文獻：
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