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關(guān)于稅法的論文
同學(xué)們有了解過(guò)稅法嗎？以下是有關(guān)稅法的論文，一起來(lái)看看吧！
關(guān)于稅法的論文
稅法能否得到普遍適用，直接關(guān)系到其調(diào)整目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)，其中蘊(yùn)含的一個(gè)需要深入研究的問(wèn)題，就是稅法的普適性問(wèn)題。（注：對(duì)于法律的普適性問(wèn)題，已有一些學(xué)者進(jìn)行過(guò)相關(guān)研究，并對(duì)一些主張絕對(duì)普適的理念進(jìn)行過(guò)批評(píng)，在此不再贅述。需要說(shuō)明的是，本文并不是強(qiáng)調(diào)所謂“絕對(duì)普適”，而是更關(guān)注具體的稅法在適用上是否應(yīng)具有普遍性，以及能否做到普遍適用的問(wèn)題。）稅法的普適性（Universality），作為稅法理論上的一個(gè)重要問(wèn)題，其原理和原則對(duì)于評(píng)價(jià)和完善一國(guó)的稅制，分析和解決稅法實(shí)踐中的相關(guān)問(wèn)題 ，具有重要價(jià)值。
對(duì)于普適性，就像對(duì)現(xiàn)代性一樣，人們的認(rèn)識(shí)存在許多差異，既有一般的偏于否定的看法，也有具體的側(cè)重于肯定的觀點(diǎn)。這些認(rèn)識(shí)差異，主要緣于人們對(duì)于“普適性”的理解的不同。根據(jù)該領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀，本文將著重探討，稅法普適性的法理基礎(chǔ)及其現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)，從而說(shuō)明是否要區(qū)分“局部普適”和“一般普適”的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步說(shuō)明稅法的普適性存在哪些局限，并對(duì)這些局限作出分析和評(píng)判。
一、對(duì)稅法普適性的認(rèn)識(shí)
一般認(rèn)為，法律的普適性其實(shí)就是法治的基本要求。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究來(lái)看，盡管絕對(duì)的普適性不存在，但一項(xiàng)有效的制度必須具備相對(duì)的普適性，這種普適性應(yīng)具備三個(gè)方面的特征，即普遍性、確定性和開放性。其中，普遍性或稱一般性，按照哈耶克的說(shuō)法，就是指制度應(yīng)“適用于未知的、數(shù)目無(wú)法確定的個(gè)人和情境”；（注： F.A.Hayek，Law，Legislation andLiberty，vol.1，University of Chicago Press，1973， p.50.）而確定性，則強(qiáng)調(diào)制度必須是可 以被認(rèn)識(shí)的，是一般人容易清晰地認(rèn)知和辨識(shí)的，因此各種秘而不宣的“內(nèi)部文件”或含糊、多變的規(guī)定都不符合確定性的要求；此外，開放性是指制度應(yīng)當(dāng)具有較大的包容性，以使主體可以通過(guò)創(chuàng)新行動(dòng)來(lái)對(duì)新環(huán)境作出反應(yīng)和調(diào)適。（注：柯武剛、史漫飛：《制度經(jīng)濟(jì)學(xué)：社會(huì)秩序與公共政策》，商務(wù)印書館，2000年版，頁(yè)148.）普適性的上述三個(gè)方面的特征，實(shí)際 上也是在保障制度的有效性方面應(yīng)當(dāng)遵循的準(zhǔn)則。
在普適性的上述三個(gè)特征中，普遍性是最為基本的。從這個(gè)意義上說(shuō)，普適性也可看作“普遍適用性”的簡(jiǎn)稱，其核心要求是制度適用上的普遍性。而確定性和開放性更主要地是從制度的形成上而言的，或者說(shuō)是從法律適用的角度對(duì)立法提出的要求。它們對(duì)于立法如何做到簡(jiǎn)明扼要、疏而不漏更重要，是對(duì)制度適用的普遍性的保障。因?yàn)橹贫戎挥性趦?nèi)容上是確定的，才能真正實(shí)現(xiàn)在實(shí)質(zhì)上的普遍適用；制度只有是開放的，才能順應(yīng)時(shí)勢(shì)的變化作出相應(yīng)的調(diào)適，才能更廣泛、更持久、更穩(wěn)定地得到普遍適用。
普適性之所以非常重要，是因?yàn)樗苯雨P(guān)系到制度適用的公正性，關(guān)系到對(duì)相關(guān)主體的普 遍和平等適用。如果違背普適性原理確立各項(xiàng)準(zhǔn)則，就會(huì)削弱人們對(duì)制度的遵從，從而會(huì)提高奉行費(fèi)用，降低社會(huì)的整體福利，影響社會(huì)公共利益。也正因如此，才需要強(qiáng)調(diào)稅法的普 適性，及其重要價(jià)值。
普適性對(duì)于各類制度的形成和適用都有重要意義，這在稅法上體現(xiàn)得更為突出。但由于相關(guān)的探討微乎其微，因而有必要先對(duì)稅法普適性產(chǎn)生的法理基礎(chǔ)問(wèn)題予以簡(jiǎn)要分析，并考察普適性原理在現(xiàn)實(shí)的稅法制度上的具體體現(xiàn)，這樣，才能對(duì)稅法的普適性問(wèn)題有一個(gè)基本的認(rèn)識(shí)，以便進(jìn)一步分析我國(guó)稅法在普適性方面存在的問(wèn)題或局限。
（一）稅法普適性的法理基礎(chǔ)
普適性對(duì)于各類制度都是很重要的，為什么對(duì)稅法更重要？這是研究稅法的普適性問(wèn)題時(shí) 首先要面對(duì)的問(wèn)題。對(duì)此，有必要從稅法上的基本權(quán)利保護(hù)，以及由此而產(chǎn)生的各類基本原則的 角度，來(lái)探尋稅法普適性存續(xù)的法理基礎(chǔ)。 稅法關(guān)乎國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)、工作權(quán)等基本權(quán)利，（注：稅款的征收主要通過(guò)稅法的適用來(lái)實(shí)現(xiàn)，而征稅本身則是對(duì)國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵犯。此外，也有學(xué)者認(rèn)為征稅還會(huì)侵害國(guó)民的工作權(quán)，或者認(rèn)為稅款的征收關(guān)系到人民的生存權(quán)。這些觀點(diǎn)都強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代稅法對(duì)私法主體的適用效應(yīng)，以及由此產(chǎn)生的對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)運(yùn)行的影響。）影響市場(chǎng)主體的理性選擇和自由競(jìng)爭(zhēng)，從而會(huì)在總體上影響經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)行，以及公共利益和基本人權(quán)的保障等問(wèn)題，故稅收立法必須謹(jǐn)慎從事，力求周全，而不能隨意和輕率。為此，許多國(guó)家都確立和堅(jiān)持稅收法定原則，并在具體的立法領(lǐng)域?qū)嵭小胺杀Ａ簟焙汀白h會(huì)保留”原則，（注：法律保留原則和議會(huì)保留原則，作為稅收法定原則的體現(xiàn)和保障，是有其積極的意義的。張守文：“論稅收法定主義”，《法學(xué)研究》1996年第6期。但是，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的飛速發(fā)展，政府在宏觀調(diào)控方面的作用和加強(qiáng)，是否仍然要固守議會(huì)保留原則，又成了需要探討的'新問(wèn)題。）以力求確保稅法的安定性、妥當(dāng)性和可預(yù)測(cè)性，確保國(guó)民的信賴?yán)婧突救藱?quán)，同時(shí)，也確�；镜亩愂辗ㄖ频慕y(tǒng)一 .在現(xiàn)代法治國(guó)家，法制的統(tǒng)一至為重要，因?yàn)樗c市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)密切相關(guān)，直接關(guān)系到現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成和發(fā)展，（注：在經(jīng)濟(jì)層面存在的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)與國(guó)外經(jīng)濟(jì)、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)與外部經(jīng)濟(jì)、公有經(jīng)濟(jì)與私有經(jīng)濟(jì)等多種二元結(jié)構(gòu)，在客觀上可能會(huì)帶來(lái)法律適用的不統(tǒng)一，從而可能會(huì)影響市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。為此，必須通過(guò)法律（包括稅法）的調(diào)整，來(lái)使其具備基本的公平競(jìng)爭(zhēng)的外部條件（這是應(yīng)由政府提供的重要公共物品）。其實(shí)，國(guó)際層面的GATT及WTO等已經(jīng)為此作出了很多努力，一國(guó)政府更應(yīng)為此而盡力。）誠(chéng)如有的學(xué)者所指出的，當(dāng)某個(gè)國(guó)家是一個(gè)政治上、社會(huì) 上、尤其是經(jīng)濟(jì)上的整體時(shí)，它必定要求最低限度的法制統(tǒng)一。在一個(gè)法制支離破碎的國(guó)家，不可能形成現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)。在美國(guó)，沒(méi)有最低限度的法制統(tǒng)一，就不可能形成全國(guó)性的工商業(yè)。（注：參見馬克斯？萊因斯坦在韋伯的《論經(jīng)濟(jì)與社會(huì)中的法律》一書中所寫的導(dǎo)論，張乃根譯，中國(guó)大百科全書出版社，1998年版，頁(yè)32.）而在這其中，統(tǒng)一的稅收法制無(wú)疑起著重要作用。
從法制統(tǒng)一的要求來(lái)看，對(duì)于財(cái)政、稅收、金融等重大事項(xiàng)，不僅在立法上要保持其統(tǒng)一性，或者說(shuō)要保持立法權(quán)力行使的“一元化”，而且，在強(qiáng)調(diào)“法律的生命在于實(shí)施”這一 “龐德命題”的情況下，法制的統(tǒng)一性本身就包含著執(zhí)法的統(tǒng)一。而執(zhí)法的統(tǒng)一，不僅包括有權(quán)適用法律的主體的統(tǒng)一，而且更是指對(duì)法定范圍內(nèi)的主體在適用法律方面的統(tǒng)一。這些對(duì)法制統(tǒng)一的要求，與前述對(duì)法律的普遍適用性和確定性的要求也是一致的，因而與普適性的 要求也是一致的。
其實(shí)，從通常人們普遍關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題-稅法對(duì)主體的統(tǒng)一適用問(wèn)題來(lái)看，其核心仍然是強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，即對(duì)具備法律規(guī)范所假定條件的各類主體，原則上都應(yīng)一體適用，一視同仁，而不應(yīng)厚此薄彼，或分親疏遠(yuǎn)近。為此，在稅法適用上就必須既要考慮形式公平和 實(shí)質(zhì)公平，又要考慮橫向公平和縱向公平。 按照稅收公平原則的要求，要實(shí)現(xiàn)橫向公平和縱向公平，（注：諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者布坎南（J.M.Buchanan）曾經(jīng)指出，（稅收）縱向公平是橫向公平的一個(gè)重要推論，而橫向公平原則的根源則是法律面前人人平等的原則，并且，稅收問(wèn)題在本質(zhì)上是法律問(wèn)題。參見布坎南等著：《公共財(cái)政》，趙錫軍等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1991年版，頁(yè)57-59.由于法律面前人人平等的原則就是要求法律具有普適性，因而稅收公平原則與普適性原理存在著內(nèi)在的一致性。）就必須真正做到普遍征稅和平等征稅，以真正實(shí)現(xiàn)“量能課稅”，這與稅法普適性的內(nèi)在價(jià)值是一致的。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅法的普適性，不僅是前述的稅收法定原則和法制統(tǒng)一原則的要求，而且也是稅收公平原則的要求。這些基本的原則及其相互之間的內(nèi)在聯(lián)系，構(gòu)成了稅法普適性的法理基礎(chǔ)。
稅法普適性的法理基礎(chǔ)，體現(xiàn)了一種應(yīng)然狀態(tài)。從這一法理基礎(chǔ)出發(fā)，應(yīng)當(dāng)更多地強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，以更好地實(shí)現(xiàn)稅法在保障基本人權(quán)、調(diào)控經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)行、保障穩(wěn)定等多個(gè)方面的價(jià)值和目標(biāo)。（注：隨著國(guó)家職能的日益擴(kuò)大，現(xiàn)代稅法的價(jià)值和目標(biāo)也是多元的，這不僅直接影響到稅法制度的形成，而且對(duì)稅收優(yōu)惠制度等會(huì)產(chǎn)生較大影響，同時(shí)也會(huì)對(duì)稅法的適用范圍產(chǎn)生影響。其實(shí)，這也是稅法上許多問(wèn)題較為特殊的重要原因。）這也是實(shí)現(xiàn)依法治稅，建立“法治的稅收國(guó)家”所需要的。僅是在這個(gè)意義上，稅法的普適性問(wèn)題也應(yīng)當(dāng)引起稅法研究者的特別注意。
對(duì)于確立稅法普適性的上述基礎(chǔ)，雖然以往缺少探討，但一般不會(huì)有太多的爭(zhēng)議，因?yàn)樗强梢詮纳鲜龌驹瓌t中推演出來(lái)的。但是，稅法普適性的應(yīng)然狀態(tài)與實(shí)然狀態(tài)之間究竟有多大差距？稅法的普適性可否度量？它會(huì)受到哪些限制？要回答這些問(wèn)題，則還需對(duì)稅法普適 性的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)作進(jìn)一步的考察。
（二）稅法普適性的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)
從一般法理來(lái)說(shuō)，稅法的普適性主要可以通過(guò)稅法的制定和適用體現(xiàn)出來(lái)。由于在普適性中，普遍性是更為基本的，因此，下面有必要先著重探討稅法適用的普遍性，然后再對(duì)確定 性和開放性略做分析。
稅法適用的普遍性，具體體現(xiàn)在時(shí)、空、人三個(gè)維度上，或者說(shuō)可以用時(shí)間、空間和主體三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)度量。從時(shí)間維度上說(shuō)，稅法在其有效實(shí)施的期間內(nèi)，應(yīng)是普遍適用的；從空間維度上說(shuō)，稅法在其有效實(shí)施的地域范圍內(nèi)，也應(yīng)是普遍適用的。但是，由于時(shí)間是“均質(zhì)”的，而地域則是存在千差萬(wàn)別的，因此，稅法在空間上的普遍性往往更易引發(fā)問(wèn)題。
從稅法適用的空間維度來(lái)看，在國(guó)內(nèi)法層面，稅法的立法級(jí)次的差別，以及諸多原因?qū)е碌囊恍┨厥狻岸愂展茌爡^(qū)”，或者其他意義上的“特殊區(qū)域”的存在，使得各類不同淵源的稅法規(guī)范在適用地域的普遍性上也多有不同。也就是說(shuō)，稅法適用的普遍性會(huì)在實(shí)際上存在“量的差別”，這種差別主要是由于稅法淵源的差別造成的。（注：例如，由于法律淵源的不同以及由此而導(dǎo)致的具體法律制度上的差異，在我國(guó)存在著中國(guó)大陸、香港、澳門、臺(tái)灣等不同的稅收管轄區(qū)，因而在我國(guó)并無(wú)統(tǒng)一適用于整個(gè)國(guó)土的稅法存在。此外，在存在一些特區(qū)的情況下，由于在經(jīng)濟(jì)特區(qū)或?qū)嶋H上的“民族特區(qū)”（在一定意義上都是稅收優(yōu)惠區(qū)）也存在著一些特殊的稅收制度，使得某些方面的稅法規(guī)范也不同于特區(qū)以外的其他地區(qū)，因而在地域上這些稅法規(guī)范并不具有普適性。）隨著地方獲得稅收立法權(quán)的可能性的增大，以及事實(shí)上地方握有的稅收立法權(quán)的增加，在國(guó)內(nèi)法層面的普適性被肢解的問(wèn)題還將凸顯，這是一個(gè)需要深度關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
此外，在國(guó)際法層面，由于涉及到相關(guān)國(guó)家或地區(qū)之間的稅法協(xié)調(diào)，以及相關(guān)規(guī)范的“國(guó)內(nèi)化”問(wèn)題，因此，國(guó)際層面的稅法規(guī)范所適用的空間范圍一般都會(huì)更廣，從而使“稅境”超越一國(guó)領(lǐng)域。從一國(guó)的立場(chǎng)上看，這樣的稅法規(guī)范的適用范圍更為廣闊，因而其在地域上也具有更大的普適性。（注：如WTO所確立的相關(guān)稅法規(guī)范，實(shí)際上適用的范圍是非常大的，有時(shí)不僅存在著締約方的守約性遵從，而且還存在著一些非締約方的默契性遵從。此外，區(qū)域性國(guó)際組織所確立的稅收方面的規(guī)范，也大大超過(guò)一國(guó)稅境，而在多國(guó)生效。）另外，因特定主體及其行為而導(dǎo)致的“域外適用”問(wèn)題，還形成了稅法適用普遍性方面的特殊問(wèn)題。
除了上述的時(shí)空維度以外，主體的維度也很重要。稅法究竟具體對(duì)哪些主體適用，是一個(gè) 關(guān)系到實(shí)際征稅范圍的重要問(wèn)題。由于許多國(guó)家都并施屬人原則與屬地原則，同時(shí)行使不同類型的稅收管轄權(quán)，因而稅法在主體上的適用更應(yīng)具有普遍性。這不僅與所謂的主權(quán)等問(wèn)題有關(guān)，而且還與國(guó)家利益的保護(hù)、政府的稅收收益以及“國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)”等有關(guān)。當(dāng)然，盡管上述相關(guān)因素會(huì)使國(guó)家存在擴(kuò)大納稅主體的剛性和驅(qū)動(dòng)力，但不同類型稅法由于存在諸多不 同，其對(duì)主體的普適性也不盡相同。
例如，如果把稅法規(guī)范按照立法的級(jí)次，或法律淵源來(lái)劃分，則立法級(jí)次較高的稅法規(guī)范，對(duì)主體的適用一般也較為普遍，反之，立法級(jí)次不高的稅法規(guī)范，在主體的適用范圍上則 較為狹隘。
又如，在把稅法規(guī)范分為稅收實(shí)體法規(guī)范和稅收程序法規(guī)范的情況下，由于在稅法程序上有統(tǒng)一性的要求，因而相對(duì)來(lái)說(shuō)，稅收程序法對(duì)各類主體更具有普適性；而稅收實(shí)體法的適用范圍，則因?qū)Ω鱾�(gè)稅種的征稅范圍不同，特別是因?qū)τ诟黝愔黧w具體規(guī)定的不同，而會(huì)有所不同。通常，稅收實(shí)體法規(guī)范的普適性會(huì)相對(duì)受限。當(dāng)然，如果把整個(gè)稅收實(shí)體法作為一個(gè)整體來(lái)看，則其適用便會(huì)具有相當(dāng)大的普遍性，可能會(huì)把具有可稅性的領(lǐng)域都納入其適用范圍（注：關(guān)于可稅性的條件或稱影響因素，可參見張守文“論稅法上的可稅性”，《法學(xué)家》2000年第5期。）。
此外，即使是在稅收實(shí)體法領(lǐng)域，由于在實(shí)行“分稅立法”模式的情況下，各個(gè)稅種所對(duì)應(yīng)的稅法各不相同，因此，各類實(shí)體稅法規(guī)范適用的普遍性也不盡相同。例如，由于商品稅和所得稅課征廣泛而普遍，并往往易被各國(guó)選為主體稅種，因而相應(yīng)的商品稅法和所得稅法的適用，自然也會(huì)有更突出的普遍性。另外，即使是在商品稅或所得稅內(nèi)部，各個(gè)具體稅種的適用范圍也有很大的不同。例如，在商品稅中，增值稅為多環(huán)節(jié)課征，因而對(duì)主體和地域的適用范圍都更廣；而關(guān)稅則僅在單一的進(jìn)出口環(huán)節(jié)課征，因而適用領(lǐng)域較窄。與此相對(duì)應(yīng)的各類稅法的適用情況也是如此。又如，在所得稅中，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅都有其自身的適用范圍，但企業(yè)所得稅一般更主要適用于公司制企業(yè)；而個(gè)人所得稅則一般不僅適用于自然人，而且也適用于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。
上述列舉的幾類情形表明，稅法適用的普遍性是相對(duì)的，切不可一概而論。由于稅法的淵源是多元的，具體的適用范圍不盡相同，因而不可能具有共同的普遍性；同時(shí)，由于稅法規(guī)范的性質(zhì)也各異其趣，具體調(diào)整的領(lǐng)域都未盡一致，因此，現(xiàn)實(shí)的稅法普適性與理論上的要 求肯定會(huì)存在距離。
其實(shí)，不僅在稅法適用的普遍性方面存在上述問(wèn)題，在普適性所要求的確定性和開放性方面也同樣存在類似的問(wèn)題。例如，一般認(rèn)為，稅收具有固定性或明確性的特征，而稅法上更是要求課稅要素法定和課稅要素明確，并以此作為稅收法定原則的重要內(nèi)容。但是，由于短視和立法技術(shù)等多方面的原因，我國(guó)的稅法存在著不夠簡(jiǎn)明、不易掌握、不易為普通公眾認(rèn)知等諸多問(wèn)題，甚至如業(yè)內(nèi)“行話”所說(shuō)-“內(nèi)行說(shuō)不清，外行搞不懂”，這些都嚴(yán)重地影響了我國(guó)稅法的確定性。特別是過(guò)多的“通知”、“批復(fù)”的存在，更是嚴(yán)重地侵蝕著稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，（注：大量的“通知”、“批復(fù)”的存在，不僅可能存在違反稅收法定原則的情況，而且也進(jìn)一步增加了稅法的模糊性，導(dǎo)致稅法主體待遇的不平等，從而對(duì)于稅收公平和稅收效率都會(huì)帶來(lái)影響，同時(shí)，它們也會(huì)對(duì)可稅性帶來(lái)侵蝕。張守文：“論稅收法定主義”，《法學(xué)研究》1996年第6期；以及“論稅法上的可稅性”，《法學(xué)家》2000年第5期。）影響著稅法內(nèi)容的確定性或稱明確性，從而影響著稅法的普適性。
又如，在開放性方面，稅法因其自身的特點(diǎn)，特別是突出的公法和強(qiáng)行法性質(zhì)，一般更強(qiáng)調(diào)稅收法定原則，從而留給法律主體具體調(diào)整的余地相對(duì)較小，因而它不會(huì)體現(xiàn)出像私法制度那樣的開放性。但是，稅法定得再嚴(yán)密，也會(huì)因其特點(diǎn)而產(chǎn)生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的問(wèn)題，從而導(dǎo)致實(shí)際上存在的諸多罅隙。其實(shí)，稅法所調(diào)整的領(lǐng)域廣闊，稅法主體復(fù)雜，客觀情況變化萬(wàn)千，稅法主體在遵循基本的稅法宗旨和原則的前提下，必須或必然對(duì)制度作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)適，從而使稅法也具有一定的開放性，盡管這種開放性并非一定符合 立法者之愿望。
以上簡(jiǎn)略列舉了稅法的普適性在不同維度和不同層面上的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)，從中不難發(fā)現(xiàn)：實(shí)際上并不存在整個(gè)稅法規(guī)范統(tǒng)一的、無(wú)差別的普適性，亦即并不存在理想狀態(tài)的普適性。由于稅法規(guī)范的形成和適用范圍往往受制于多種因素，從而使稅法的普適性受到影響，因此，普 適性只能是相對(duì)的，需要對(duì)其做具體的考察。
上述探討表明，從不同維度和不同層面的稅法適用的實(shí)踐來(lái)看，現(xiàn)實(shí)的稅法普適性，主要是要求在符合該稅法規(guī)定的時(shí)間、地域、主體范圍內(nèi)普遍適用，而并不是要求它一定是永恒的、對(duì)全國(guó)乃至更大地域范圍內(nèi)的一切主體都適用。因此，對(duì)各種不同類型的稅法的普適性，應(yīng)當(dāng)有不同的要求。這樣理解也許更全面一些，也才能把普適性的一般問(wèn)題概括進(jìn)去；同時(shí)，還體現(xiàn)了考察具體的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題對(duì)于檢討一般理論的重要性。
在上面的探討中，還可以看到，從稅法的普適性的法理基礎(chǔ)，特別是從稅收公平原則和法制統(tǒng)一的要求出發(fā)，強(qiáng)調(diào)全面的、整體上的普適性是非常必要的，這樣的普適性可稱為“一般普適”，它解決的是“整體上”的主體利益的“一般均衡”問(wèn)題；但是，從稅法適用的時(shí)空維度和主體維度的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，由于稅法自身的特點(diǎn)，特別是稅收立法體制等諸多方面的問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)稅法的普適性同理想狀態(tài)的普適性尚有很大距離。即現(xiàn)實(shí)中的稅法不僅有“一般普 適”的情況，而且也有僅對(duì)稅法所規(guī)定的相對(duì)較小范圍的特定時(shí)空、主體普遍適用的“局部普適”的情況，并且，后者解決的是利益分配的“局部均衡”問(wèn)題。（注：我認(rèn)為，均衡是自然科學(xué)或社會(huì)科學(xué)的許多學(xué)科都要研究的核心問(wèn)題甚或是理想狀態(tài)，只不過(guò)在各個(gè)學(xué)科上的表現(xiàn)形式不盡相同。例如，法學(xué)上所追求的公平正義，無(wú)論是刑法上的罪刑相應(yīng)，還是民法上的等價(jià)有償、損害賠償或恢復(fù)原狀；無(wú)論是行政法上的“平衡論”，還是經(jīng)濟(jì)法上的“協(xié)調(diào)論”，都是在追求一種均衡。稅法調(diào)整的重要目標(biāo)，就是各類主體的稅收利益的平衡。張守文：《稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，頁(yè)339-340.因此，這里提出的一般均衡和局部均衡，并不是經(jīng)濟(jì)學(xué)概念的簡(jiǎn)單套用，而是在更廣泛意義上的使用。）因此，如果提出“一般普適”和“局部普適”的概念，也許更有助于解釋和說(shuō)明稅法普適性的現(xiàn)實(shí)狀況，并更有 助于對(duì)普適性問(wèn)題作出具體分析。
一般普適的存在，表明稅法在現(xiàn)實(shí)中有符合其基本原則和法制統(tǒng)一原則的一面，也有在整個(gè)稅法適用領(lǐng)域確保稅收公平和稅收效率（稅收公平原則和稅收效率原則本身就是稅法的基本原則）的一面；而局部普適的存在，表明稅法雖然在總體上遵從普適性的一般原理和原則，但實(shí)則還是對(duì)一般普適作出了變易和限制。為此，有必要研究對(duì)一般普適的交易和限制是否合理，特別是稅法的普適性究竟有哪些局限性，其中的影響因素有哪些，等等。這樣，才能對(duì)稅法的普適性有更進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)，才不至于片面地強(qiáng)調(diào)理論上的普適性，而忽視現(xiàn)實(shí)中的局限性，才能更好地解決應(yīng)當(dāng)如何看待和強(qiáng)調(diào)普適性的問(wèn)題。
二、稅法普遍適用的多重局限
如前所述，從一般原理和原則的要求來(lái)看，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅法的普適性；但從稅法普適性的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)來(lái)看，普適性只是相對(duì)的，與其法理基礎(chǔ)的要求是有一定差距的，這體現(xiàn)了稅法普適性的現(xiàn)實(shí)局限。稅法普適性的現(xiàn)實(shí)局限體現(xiàn)在多個(gè)方面，例如，法律在其應(yīng)有的效力范圍內(nèi)不能普遍、有效適用；稅法的不確定性突出、模糊和不易把握之處太多，人們無(wú)所適從；開放性不夠，不能隨經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的巨大發(fā)展而作出相應(yīng)的調(diào)整，等等。稅法普適性的局限，從法制的角度說(shuō)，較為重要的是立法上的局限和執(zhí)法上的局限。但限于篇幅和研究的需要，下面將著重從稅收立法的角度，探討其現(xiàn)行立法對(duì)稅法適用的普遍性的局限，以及稅收立法 的不確定性對(duì)于普適性的局限。
（一）稅收立法對(duì)稅法適用的普遍性的局限
稅法的普適性在很大程度上取決于稅收立法。但在現(xiàn)實(shí)中，可能恰恰是稅收立法本身，為稅法的普適設(shè)置了障礙，并成為其限制性的因素。其中，立法體制和立法內(nèi)容對(duì)普適性的局 限是最大的。
例如，由于立法權(quán)限的不統(tǒng)一而帶來(lái)的法律淵源的多元化，就是使普適性受到局限的重要原因。一方面，如果稅收立法權(quán)的分配實(shí)行共享模式，則會(huì)使立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)都享有稅收立法權(quán)；另一方面，在強(qiáng)調(diào)分稅制，以及由此確立地方稅收立法權(quán)的情況下，法律淵源的復(fù)雜性就更為突出。尤其在一國(guó)國(guó)內(nèi)存在多個(gè)稅收管轄區(qū)的情況下，稅制和稅法的適用，便更顯復(fù)雜，由此不僅會(huì)嚴(yán)重影響稅法的“一般普適”，而且還會(huì)帶來(lái)稅法適用的“區(qū)際沖突”。因此，在一國(guó)內(nèi)部存在不同的稅收管轄區(qū)，或?qū)嵭懈骷?jí)政權(quán)分享稅收立法權(quán)的“財(cái)政聯(lián)邦制”的情況下，對(duì)稅法的適用必須進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，否則會(huì)嚴(yán)重影響稅法整體的普遍適用。
上述立法體制因素，一般會(huì)通過(guò)具體的立法內(nèi)容-即有關(guān)稅法的構(gòu)成要素的規(guī)定-來(lái)影響稅法的普適性，這主要體現(xiàn)為稅法主體、征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠等主要課稅要素對(duì)普適性的限制。由于稅法主體中的納稅主體與征稅對(duì)象直接相關(guān)，同時(shí)與其他相關(guān)課稅要素也都有一定關(guān)聯(lián)，因而下面主要以稅法主體為例，來(lái)探討稅法普適性的局限，以及局部普 適的問(wèn)題。
從征稅主體的角度看，國(guó)際上較為通行的體制，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)具體代表國(guó)家擔(dān)當(dāng)征稅主體，分別行使稅收征管權(quán)和入庫(kù)權(quán)。這種國(guó)際通例，也是我國(guó)相關(guān)體制改革和稅權(quán)分配的一個(gè)方向。但它帶來(lái)的一個(gè)問(wèn)題就是兩類機(jī)關(guān)分別適用不同的實(shí)體稅法和程序稅法，因而即使僅從這個(gè)意義上說(shuō)，就不可能有完全一致的稅法程序上的普適。（注：《稅收征收管理法》一般被認(rèn)為是我國(guó)最重要的稅收程序法，但它僅適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各類稅收的征管，而不適用于海關(guān)稅收的征管。通常，程序法往往更具有共通性和普適性，但在稅法領(lǐng)域，程序法也并不是統(tǒng)一適用的。由此可見稅法普適性的相對(duì)性和局限性。）
在上述的征稅主體之外，是納稅人及與其相關(guān)的一系列主體，如扣繳義務(wù)人、稅收擔(dān)保人 、稅務(wù)代理人等，這些主體的權(quán)利義務(wù)和責(zé)任等都不盡相同。因此，稅法不可能對(duì)他們都一樣適用，而是要區(qū)分對(duì)待。這同在私法上對(duì)于各類私法主體適用一致的基本規(guī)則是不同的。
從納稅主體的角度來(lái)看，稅法的普適性通常強(qiáng)調(diào)的普遍征稅，實(shí)際上只是對(duì)符合法定課稅要素的納稅主體才是適用的。而事實(shí)上，由于稅法是與具體稅種相聯(lián)系的，而各個(gè)稅種不可能對(duì)各類主體都適用。盡管就稅法的總體而言，對(duì)主體有著較為廣泛的適用性，但從具體的實(shí)體稅法來(lái)看，往往在主體的適用上會(huì)受到許多局限。此外，稅法主體可以是各類主體，但納稅主體在理論上卻不能包括國(guó)家或政府。因?yàn)楹笳邞?yīng)當(dāng)是受稅者，而非納稅者，不具有可稅性。（注：關(guān)于可稅性的條件或稱影響因素，可參見張守文“論稅法上的可稅性”，《法學(xué)家》2000年第5期。）即使是排除了國(guó)家機(jī)關(guān)甚至是第三部門的主體范圍，也還會(huì)因諸如稅收優(yōu)惠或等問(wèn)題，而使實(shí)際上適用的主體范圍受到進(jìn)一步的局限。
此外，對(duì)于具體的納稅主體，稅法的適用實(shí)際上也是有分別的，因而不同的主體在稅法上的待遇可能是不同的。例如，增值稅法中的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，所得稅法中的居民 與非居民，在稅法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值稅的一般納稅人因其可以使用增值稅專用發(fā)票，因而可以用扣稅法進(jìn)行稅款的抵扣；而小規(guī)模納稅人則因其無(wú)權(quán)使用專用發(fā)票，因而不能進(jìn)行稅款的抵扣；此外，居民納稅人要就“環(huán)球所得”納稅，而非居民納稅人則僅就源于收入來(lái)源國(guó)的所得納稅，等等。這些都反映了不同主體在稅法上的待遇的不同。）可見，稅法的普適性是被分為多個(gè)層面的，只有在多個(gè)層面上來(lái)理解其普適性，只有對(duì)具備相同法定條件的主體談普適性，才是有意 義的。
另外，主體的“適用除外”制度，也是稅法普適性的一個(gè)限制性因素。從納稅主體是否具有可稅性的角度說(shuō)，某些類別的主體無(wú)論從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)還是政治意義上說(shuō)，都不應(yīng)成為納稅主體，因而有必要排除稅法對(duì)它們的適用。這種除外適用，在具體的立法中，有的是通過(guò)不列入征稅主體來(lái)體現(xiàn)，而有的則可能是通過(guò)免稅的形式，或者通過(guò)國(guó)際條約的優(yōu)惠安排來(lái)體現(xiàn)。由于這種適用除外直接影響到納稅主體這一課稅要素的確立，因而必須在具體界定時(shí)予 以明確。
通常，在稅法理論和實(shí)踐領(lǐng)域，一般都認(rèn)為對(duì)同時(shí)具有公益性和非營(yíng)利性的主體不應(yīng)征稅，因而事實(shí)上對(duì)于不從事營(yíng)利活動(dòng)，同時(shí)又具有公益性的國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等，都是不征稅或免稅的，（注：對(duì)于這些主體的稅收征免原則，我曾作過(guò)一些探討�？蓞⒁娮疚摹暗谌块T的稅法規(guī)則”，《法學(xué)評(píng)論》2000年第6期，以及前引“論稅法上的可稅性”。）這實(shí)際上是一種主體上的適用除外。當(dāng)然，在有些情況下，即使這些主體違背其設(shè)立宗旨而從事營(yíng)利活動(dòng)，并成為納稅主體，也有可能因執(zhí)法的不規(guī)范而 獲取稅收的減免優(yōu)惠。
再有，依據(jù)1961年《維也納外交關(guān)系公約》等國(guó)際公約，對(duì)于外國(guó)的國(guó)家元首、外交使節(jié)等人是不能征稅的，（注：可參見1961年《維也納外交關(guān)系公約》第23、28、34、36、37、39條；以及1963年《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》第32、39、49、51、60、62條等。）這既是國(guó)際慣例的要求，更是國(guó)際公約規(guī)定的義務(wù)。我國(guó)在理論上也認(rèn)為這些主體具有代表國(guó)家的特殊身份，不能成為納稅主體，因而在立法上也規(guī)定了上述主體及相關(guān)主體的稅收豁免權(quán)。（注：根據(jù)我國(guó)立法的規(guī)定，使館、領(lǐng)館的館舍免納捐稅，其辦理公務(wù)所收規(guī)費(fèi)和手續(xù)費(fèi)亦免納捐稅；此外，對(duì)外交代表和相關(guān)人員的個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)等，也有一些稅收豁免的規(guī)定。參見全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外交特權(quán)與豁免條例》第5條、第16條、第18條、第23條；以及《中華人民共和國(guó)領(lǐng)事特權(quán)與豁免條例》第5條、第17條、第19條等。）
以上僅是從稅法主體的角度，例證稅收立法對(duì)于稅法普適性的限制。其實(shí)，稅收立法影響稅法的普遍適用的情況還有很多。這些立法例其實(shí)都一再說(shuō)明：稅法的普適性是受到多重限 制的。
（二）稅收立法上的不確定性對(duì)于普適性的局限
不確定性本身就會(huì)影響適用的普遍性。稅收立法的不確定性在我國(guó)也有多方面的表現(xiàn)，如征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠制度的頻繁調(diào)整等。為此，下面有必要以另一核心要素-稅率 為例，來(lái)說(shuō)明不確定性對(duì)于普適性的局限。
從大的方面來(lái)說(shuō)，由于94年推出的新稅制，至今仍未塵埃落定，因而必然會(huì)積聚很多不確定因素。如果說(shuō)由于改制而造成的一些過(guò)渡性安排尚可理解的話，那么，此外的某些不確定 因素就是不可理喻或不可容忍的了。
從實(shí)際情況來(lái)看，一些稅率的不確定，與公然直接違反法律規(guī)定有關(guān)。例如，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中非常重要的銀行業(yè)，其稅率就一直很不確定，也很“與眾不同”。在稅改后，其企業(yè)所得稅稅率，按規(guī)定本應(yīng)統(tǒng)一降為33%，但卻長(zhǎng)期仍執(zhí)行過(guò)去較高的55%；其營(yíng)業(yè)稅稅率，按規(guī)定應(yīng)為5%，但卻因財(cái)政的需要，在未進(jìn)行相關(guān)的正式修法活動(dòng)的情況下，被直接調(diào)高為8%（其中新增的3%轉(zhuǎn)歸中央收入）；而從2001年起，基于銀行業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的需要，基于加入WTO的需要，其營(yíng)業(yè)稅稅率又要開始逐年降低，這些做法都是極不規(guī)范的。（注：盡管許多人都認(rèn)為銀行業(yè)收益較高，因而為了國(guó)家的財(cái)政“宰它一刀”也應(yīng)該，但從法律的角度來(lái)考慮的話，則不能不說(shuō)上述看法帶有很強(qiáng)的感情色彩。事實(shí)上，今天的國(guó)有大中型企業(yè)的問(wèn)題之所以很突出，過(guò)去過(guò)重的稅收負(fù)擔(dān)不能不說(shuō)是一個(gè)重要原因。如果對(duì)銀行業(yè)繼續(xù)實(shí)行這種“重稅榨取”政策，則其負(fù)面影響可能會(huì)很快顯現(xiàn)，使在入世壓力下本已慘淡經(jīng)營(yíng)的銀行業(yè)更是雪上加霜。）
其實(shí)，不經(jīng)過(guò)立法程序，而直接改變稅率的情況比比皆是，甚至許多具體的稅法規(guī)定中都有此類情況，如出口退稅率的不斷調(diào)整、（注：出口退稅率的忽低忽高的頻繁調(diào)整，是非常能夠說(shuō)明問(wèn)題的。它帶來(lái)了稅收、外貿(mào)、金融、海關(guān)甚至外交等領(lǐng)域里的一系列問(wèn)題，同時(shí)，也對(duì)納稅人的權(quán)利產(chǎn)生了重要影響。參見拙文“略論納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)”，《法學(xué)評(píng)論》1997年第6期。）一些具體商品的增值稅稅率的頻繁變化，以及煙酒消費(fèi)稅等稅率的頻繁變化，都說(shuō)明了這個(gè)問(wèn)題。至于關(guān)稅稅率的多次大幅度調(diào)整，雖是常事，但與上述情況尚有不同，盡管它也有加大法律的不確定的一面，但多認(rèn)為這是關(guān)稅本身的特點(diǎn)使然，因而它更是開放性的體現(xiàn)。此外，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率的調(diào)整，也是個(gè)問(wèn)題（注：小規(guī)模納稅人由于不能實(shí)行扣稅法，因而采用銷售額與征收率相乘的簡(jiǎn)易計(jì)算辦法。本來(lái)，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收率一律為6%，但從1998年7月1日起，商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率一律調(diào)減為4%，這樣，不僅在小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間存在著稅負(fù)不公的問(wèn)題，而且在小規(guī)模納稅人之間也形成了新的不公平。）。另外，用證券交易印花稅來(lái)代替證券交易稅，本來(lái)已是“問(wèn)題”，但即使如此，其稅率還要頻繁調(diào)整，就更是“問(wèn)題”了。本來(lái)，按照嚴(yán)格的稅收法定原則的要求，像稅率這樣的直接關(guān)系到國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的核心要素，必須實(shí)行課稅要素法定原則，甚至應(yīng)當(dāng)實(shí)行“法律保留”或“議會(huì)保留”原則，而在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)中，不僅沒(méi)有很好地實(shí)行議會(huì)保留原則，而且政府還在超常規(guī)地大量制定基本的稅法規(guī)范，甚至就連政府的職能部門都能夠在事實(shí)上影響稅率，并通過(guò)大量的“通知”“批復(fù)”來(lái)對(duì)稅法制度的形成和實(shí)施發(fā)揮作用。這些其實(shí)是對(duì)稅法確定性最大的影響，也是對(duì)國(guó)民的信賴?yán)婧涂深A(yù)測(cè)性的最大“侵害”，不僅嚴(yán)重限制了稅法的普遍適用，而且會(huì)影響依法治稅的實(shí)現(xiàn)。由此可見，遵循基本的立法程序是很重要的。布坎南曾經(jīng)特別強(qiáng)調(diào)過(guò)立法程序?qū)τ诒Ｕ掀者m性的重要價(jià)值，（注：布坎南曾經(jīng)強(qiáng)調(diào)，無(wú)論是中央政府還是地方政府，都不能以某種任意的和區(qū)別對(duì)待的方式對(duì)公民課稅（這當(dāng)然包括這里探討的隨意調(diào)整稅率的情況）。他認(rèn)為，政府必須符合普遍性的標(biāo)準(zhǔn)，以滿足憲法規(guī)定的正當(dāng)程序的要求，因?yàn)槌绦蛏系募s束，尤其是特別多數(shù)的通過(guò)要求，能夠更好地避免“財(cái)政榨取”。布坎南，前引⑧，頁(yè)165.）這是有道理的。在人類尚未找到更好的替代手段的情況下，形式上的程序還是需要的，因?yàn)榧词箖H僅是“ 形式上”的，也畢竟會(huì)形成一種制約。
其實(shí)，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，并不是主張稅率要僵化。恰恰相反，稅率作為重要的調(diào)控杠桿，它需要適時(shí)適度地變動(dòng)。例如，我國(guó)自20世紀(jì)90年代以來(lái)，曾多次大幅度調(diào)低進(jìn)口關(guān)稅稅率，并取得了一定的積極效果。稅率的適當(dāng)變動(dòng)無(wú)可厚非，關(guān)鍵是變動(dòng)一定要遵守法定的程序，應(yīng)當(dāng)在一定的秩序，一定的稅權(quán)分配架構(gòu)下進(jìn)行。否則，不僅會(huì)嚴(yán)重影響稅法的權(quán)威性和實(shí)效，而且也會(huì)加大稅法的執(zhí)行成本和市場(chǎng)主體的奉行成本，甚至可能還會(huì)以不規(guī)范的立法形式來(lái)侵害國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，或者導(dǎo)致主體之間稅收利益的不均衡，從而影響市場(chǎng)主體的公 平競(jìng)爭(zhēng)，降低社會(huì)的總體福利。由此足見稅法的“非普適”的危害之巨。
稅率的不統(tǒng)一，也與國(guó)土遼闊、地域千差萬(wàn)別有關(guān)，從而也同中央與地方的稅收利益協(xié)調(diào)有關(guān)。作為協(xié)調(diào)中央與地方稅收利益關(guān)系的重要制度-中央與地方的分稅制，要求對(duì)地方的稅收利益要適當(dāng)兼顧，同時(shí)，也要給地方以適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)。為此，盡管我國(guó)一直在強(qiáng) 調(diào)稅權(quán)要高度上收中央，但還是下放了若干稅種的開征權(quán)和停征權(quán)，（注：例如，自94年稅制改革以來(lái)，已陸續(xù)下放了屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅等稅種的開征權(quán)與停征權(quán)，從而使地方政權(quán)可以根據(jù)本地的需要，來(lái)決定這些稅的存廢與多少。）同時(shí)，通過(guò)在全國(guó)統(tǒng)一立法中規(guī)定幅度比例稅率或地區(qū)差別比例稅率的立法技巧，來(lái)把確定稅率的重要權(quán)力，在事實(shí)上讓渡給地方。例如，農(nóng)業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、對(duì)娛樂(lè)業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅、對(duì)車輛征收的車船使用稅等，都實(shí)行幅度比例稅率，其稅率的實(shí)際確定權(quán)往往掌握在省級(jí)政府甚至更低級(jí)的地方政府。此外，資源稅實(shí)行幅度稅額，盡管其稅率的確定權(quán)被下放給了有關(guān)職能部門，但最終也與地方的情況直接相關(guān)。這些稅率確定權(quán)的下放，會(huì)對(duì)整體稅法的普適性產(chǎn)生直接影響，從而也形成了對(duì)稅法的普遍適用的限制。
以上主要分別以稅法主體和稅率的立法為例，來(lái)說(shuō)明現(xiàn)實(shí)立法對(duì)于稅法普適性的諸多限制問(wèn)題。事實(shí)上，在征稅范圍、稅收優(yōu)惠制度等方面存在的立法的不確定性和隨意性，對(duì)稅法的普適性的限制更是非常突出。不難想見，在較為嚴(yán)肅的立法環(huán)節(jié)中，影響普適性的問(wèn)題尚如此之多，那么，在整個(gè)稅收法制環(huán)境欠佳的情勢(shì)下，在執(zhí)法等其他環(huán)節(jié)，限制或影響稅法普適性，甚至公然違反稅法的情況，就更是屢見不鮮的。近些年來(lái)發(fā)生的人們耳熟能詳?shù)亩嘧隗@天稅案，（注：如號(hào)稱新中國(guó)第一稅案的“金華稅案”，以及后浪推前浪的“遠(yuǎn)華稅案”、“潮汕稅案”等，影響之大、牽涉之廣，都是世所罕見的。這些案件中所蘊(yùn)涵的一些問(wèn)題，有許多共同之處，對(duì)此我曾作過(guò)一點(diǎn)探討。參見拙文“‘第一稅案’與財(cái)稅法之補(bǔ)缺”，《中國(guó)法學(xué)》1999年第4期。）都足以說(shuō)明這些問(wèn)題，在此已無(wú)須贅述，因?yàn)楸疚母枰接懙氖悄切┮妆蝗藗兒鲆暬蚰暤膯?wèn)題。
當(dāng)然，除了上述立法和執(zhí)法上對(duì)稅法普適性的局限以外，征納雙方的法律意識(shí)，以及法律監(jiān)督機(jī)制等方面的局限也值得注意。但這些方面都與上述兩類局限有直接的關(guān)聯(lián)，因而在一定意義上也可歸入其中。這樣，就可以從法制的角度，來(lái)分析稅法普適性的局限根源與增進(jìn)對(duì)策，這與經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)于某個(gè)稅種究竟應(yīng)在全國(guó)范圍內(nèi)抑或局部地域范圍內(nèi)開征的分析，也有一定關(guān)聯(lián)。（注：經(jīng)濟(jì)學(xué)家主要根據(jù)公共物品的受益范圍，以及各級(jí)政府提供各類公共物品的效率、征收的效率、稅種的流動(dòng)性及其與整體經(jīng)濟(jì)的關(guān)系等，來(lái)確定某個(gè)稅種的開征范圍。例如，一般認(rèn)為所得稅就應(yīng)當(dāng)由國(guó)稅機(jī)關(guān)征收并納入中央收入；而財(cái)產(chǎn)稅則應(yīng)由地稅機(jī)關(guān)征收并應(yīng)納入地方收入。）
上述諸多方面對(duì)稅法的普適性所構(gòu)成的多重局限，已經(jīng)使理論上完美的普適的稅法被撕扯得支離破碎，面目全非。這樣的稅法不僅做不到完全的“一般普適”，甚至有時(shí)連“局部普適”也可能無(wú)法企及。有鑒于此，對(duì)于上述稅法普適性多重受限的現(xiàn)狀，還有必要做一些分 析和評(píng)判。
三、對(duì)稅法普適性多重受限的分析和評(píng)判
無(wú)論是從前面對(duì)稅法普適性的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)的考察，還是從稅法普適性的局限的微觀分析，都不難發(fā)現(xiàn)，稅法的普適性是多重受限的，這些限制來(lái)自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有許多不合理的或不具有合法性的因素。而這些因素為什么能夠魚龍 混 雜，共棲共生，確實(shí)值得深思。
稅法本身是一個(gè)非常復(fù)雜的系統(tǒng)，它不可能有完全的普適性，或者說(shuō)，它不可能都是或總是“一般普適”的，而必然會(huì)存在諸多的“局部普適”的情況。其實(shí)，就稅法而言，根據(jù)實(shí)際需要，真正做到“局部普適”，往往可能就已經(jīng)達(dá)到了普適性原理的一般要求。這是因?yàn)樯鲜鰧?duì)稅法普適性的限制，有些是合理的，因而還需要對(duì)各類限制做具體的分析。
從上面談到的稅法普適性的諸多限制來(lái)看，影響稅法普適性的因素，主要包括但不限于稅收立法體制、立法內(nèi)容、立法程序、稅收?qǐng)?zhí)法、稅法意識(shí)等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，從稅收立法體制的角度說(shuō)，鑒于公共物品的受益范圍以及不同級(jí)次政府的提供效率的不同，實(shí)行“財(cái)政聯(lián)邦主義”（Fiscalfederalism）多被認(rèn)為是合理的，（注：關(guān)于財(cái)政聯(lián)邦主義的合理性的論證，已經(jīng)有施蒂格勒（G.Stigler）、奧茨（W.Oates）、布坎南（J.Buchanan）等多位著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家作出。這種理論為稅收分權(quán)提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)理論上的支持。此外，美國(guó)等許多國(guó)家的分權(quán)制度，也作出了很好的詮釋。對(duì)于有關(guān)的分權(quán)理論，可參見平新喬：《財(cái)政原理與比較財(cái)政制度》，上海三聯(lián)書店等1995年版，頁(yè)338-356.）因而需要給地方以適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)。而在地方行使稅收立法權(quán)的情況下，由于法律淵源的不同，就必然會(huì)造成稅法普適性受到限制的問(wèn)題，這種限制是不可避免的。但它同樣要求實(shí)行“議會(huì)保留”原則，即地方稅法應(yīng)按照地方的立法程序來(lái)制定，這樣才可能實(shí)現(xiàn)“局部普適”。因此，基于稅法本身的特點(diǎn)，特別是全國(guó)性稅法規(guī)范與地方性稅法規(guī)范并存的特點(diǎn)，就不能要求全部的稅法規(guī)范都在全國(guó)范圍內(nèi)普遍適用。此外，基于稅法普適性所應(yīng)有的開放性，不僅相關(guān)國(guó)際條約的義務(wù)應(yīng)轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范，同時(shí)，國(guó)際上通行的慣例和稅法原理的基本要求，也應(yīng)體現(xiàn)在稅法的規(guī)定之中，因此，上面諸如對(duì)外交代表之類的稅收豁免，對(duì)非營(yíng)利的國(guó)家機(jī)關(guān)或第三部門的免稅，作為對(duì)納稅主體范圍的限制，也都是合理的，因?yàn)檫@樣一般并不存在主體上的不公平的問(wèn)題，也不會(huì)降低經(jīng)濟(jì)效率。
研究稅法的普適性，不僅要關(guān)注哪些是對(duì)普適性的合理限制，從而保持這些制度的連續(xù)（這本身也是普適性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，從而排除這些限制，提高稅法的普適度。由于從理論上說(shuō)，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，不僅有助于保障公平，實(shí)際上也有助于提高效率。因此，在可能的情況下，擴(kuò)大稅法的普適性是必要的。為此，就需要鏟除影響稅法普適性的不良因素，以提高稅法適用的普遍性和確定性。
目前影響稅法的普適性的主要因素，首先是各類主體的稅法意識(shí)的淡薄，以及由此而產(chǎn)生的稅收立法的失范和失序，以及稅收?qǐng)?zhí)法的隨意和恣意。其實(shí)，無(wú)論從稅收法定原則還是從《立法法》等相關(guān)規(guī)定來(lái)看，對(duì)于稅收立法等方面的要求是非常清晰的，但現(xiàn)實(shí)的立法卻與此相距甚遠(yuǎn)。不僅“外行”的個(gè)人意志、部門利益等充斥其間，而且權(quán)限不清、越俎代庖普遍，從而才出現(xiàn)了那么多稅率混亂的問(wèn)題，才需要有數(shù)不清的“通知”、“批復(fù)”去做具體的指導(dǎo)。而這些與現(xiàn)代稅收法制所要求的簡(jiǎn)明、易行、效率、公平的精神相去甚遙。如果不能解決這些問(wèn)題，則即使是稅法的“局部普適”恐亦無(wú)法實(shí)現(xiàn)，更遑論“一般普適”。
上述諸多限制，又提出了許多新的理論問(wèn)題和實(shí)踐問(wèn)題。例如，上述對(duì)稅法普適性的合理限制，是否違反稅收法定原則？對(duì)稅收法定原則應(yīng)如何理解，是否全部要素都要由法律加以規(guī)定？這些是目前學(xué)術(shù)界尚有爭(zhēng)議的問(wèn)題。從稅法“一般普適”和“局部普適”的劃分來(lái)看，稅收法定原則中的“法”，雖然主要是指狹義的法律，但也可以指按照“議會(huì)保留原則”所定之“法”；適用于全國(guó)的課稅要素，當(dāng)然要實(shí)行狹義的“法律保留原則”，但這種“保留”也主要限于狹義的課稅要素，而未必包含稅法的全部構(gòu)成要素。如果這樣理解，就能使稅收法定原則，與對(duì)稅法普適性的合理限制統(tǒng)一起來(lái)，從而能夠形成內(nèi)在統(tǒng)一的稅法法理。
又如，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，特別是在涉及宏觀調(diào)控，以及地區(qū)發(fā)展不平衡的情況下，是否要給地方一定的選擇空間，是否要保留地方執(zhí)行稅法的彈性，在哪些方面堅(jiān)持稅法的一些基本原則，等等，都是很重要的問(wèn)題。如果僅堅(jiān)持單一的“一般普適”，就不能很好地說(shuō)明這些問(wèn)題；而如果從局部普適的角度來(lái)理解，就可能會(huì)有一定的解釋力。因此，“一般普適”和“局部普適”的提出，至少有利于分析和解決理論和實(shí)踐中的上述問(wèn)題。
像其他的現(xiàn)代法一樣，現(xiàn)代稅法在其理論和制度中也充滿了一系列內(nèi)在的矛盾。其中，理 論上的普適性和制度的非普適性，就是一種矛盾的現(xiàn)象。而之所以存在這樣的問(wèn)題，與現(xiàn)代法的職能和宗旨有關(guān)。事實(shí)上，諸如經(jīng)濟(jì)法等現(xiàn)代法在制度構(gòu)成上都包括“核心部分”與“邊緣部分”。如前所述，該“核心部分”是相對(duì)穩(wěn)定、不宜頻繁變動(dòng)的部分，因而也是適用范圍較廣、確定性較強(qiáng)，從而普適性也較為突出；而“邊緣部分”則具有易變性，也是國(guó)家據(jù)以進(jìn)行宏觀調(diào)控，或者體現(xiàn)不同政策精神的部分，它有時(shí)不具有普遍的適用性，而只是局部普適。這種區(qū)分有助于認(rèn)識(shí)稅法乃至整個(gè)宏觀調(diào)控法的規(guī)范構(gòu)成，也有助于消釋相關(guān)研究中 的一些困惑。
前面的探討表明，稅法并不像一般的民商法或刑法等傳統(tǒng)的法律那樣，更加“一般普適”，其普適性要受到很多限制。這主要是因?yàn)閭鹘y(tǒng)法律的適用，是假設(shè)其所適用的主體無(wú)差別；而在稅法中，所適用的主體則是存在千差萬(wàn)別的。由于稅法的職能并非單一和單純，它尤其具有特定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，而不只是單一的損害賠償或懲處犯罪的職能，因此，從一定意義上說(shuō)，各種合理的限制，恰恰是稅法實(shí)現(xiàn)其宗旨和內(nèi)在職能的需要，這些限制應(yīng)該具有“ 合法性”的。
此外，以上探討的主要是稅法普適性的限縮。但同時(shí)還應(yīng)當(dāng)看到，稅法普適性不僅可能因受限而縮小，而且也可能有擴(kuò)大的情形發(fā)生。在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化迅速發(fā)展的情況下，稅境超過(guò)國(guó)境的情況已經(jīng)很多，（注：經(jīng)濟(jì)的全球化、一體化、信息化，都需要加強(qiáng)稅收立法的國(guó)際協(xié)調(diào)，從而使相關(guān)稅收立法的適用范圍超越一國(guó)的疆界，這在關(guān)稅同盟，以及稅法的域外適用、重復(fù)征稅等領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為突出。參見張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2001年版，頁(yè)218、35、110.）從而使稅法的普適性有擴(kuò)大化的傾向，同時(shí)，國(guó)際通行的規(guī)則和慣例，WTO的入門條件等，也要求擴(kuò)大稅法適用的普遍性。（注：WTO要求其締約方全盤接受其規(guī)則，而不得對(duì)某些規(guī)則或條款作出保留，并且，強(qiáng)調(diào)WTO規(guī)則要優(yōu)于國(guó)內(nèi)法，取消了GATT中的“祖父條款”，等等，這些都要求在一定程度上擴(kuò)大稅法適用的普遍性。）因此，對(duì)稅法的普適性及其局限都要有一個(gè)適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)。
從實(shí)踐需要來(lái)看，強(qiáng)調(diào)稅法的普適性已有一定的現(xiàn)實(shí)壓力。特別是隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展，國(guó)際通行的規(guī)則越來(lái)越多，（WTO及其他國(guó)際組織對(duì)此功不可沒(méi)），這些被較為廣泛遵守的規(guī)則，對(duì)提高稅法的普適性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其締約方在全部稅境，要以統(tǒng)一、公正和合理的方式，來(lái)實(shí)施與貿(mào)易、服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的法律、法規(guī)和其他措施。這實(shí)際上是對(duì)法律的普適性提出的要求。）為此，我國(guó)也在大范圍地修改稅法，并強(qiáng)調(diào)在已實(shí)現(xiàn)商品稅的統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，還要進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的各自統(tǒng)一，等等。（注：在這方面，主要是準(zhǔn)備把影響較大的企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來(lái)，同時(shí)，也要把房產(chǎn)稅、車船使用稅等統(tǒng)一起來(lái)，改變?cè)谶@些領(lǐng)域長(zhǎng)期存在的“內(nèi)外有別”的兩套稅制，從而實(shí)現(xiàn)這些稅種領(lǐng)域的局部普適。）而這些修改本身，則體現(xiàn)了普適性特征中的開放性，體現(xiàn)了對(duì)稅法制度的自覺(jué)調(diào)適。
四、結(jié)論
稅法的普適性，既是法制和時(shí)代的要求，也是公平、效率的要求，同時(shí)，還是稅法的基本原理和原則的要求。從普適性的法理基礎(chǔ)來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅法上的普適性；（注：強(qiáng)調(diào)稅法的普適性，不僅涉及到公平競(jìng)爭(zhēng)或公平與效率等多方面的價(jià)值，而且還涉及到與這些價(jià)值相關(guān)的具體的稅收征收管理等問(wèn)題。例如，當(dāng)稅法的普適性受到嚴(yán)重局限，從而在一國(guó)內(nèi)部形成多種稅負(fù)區(qū)域的情況下，一國(guó)境內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題就會(huì)發(fā)生，而它所帶來(lái) 的問(wèn)題又是多方面的。而這個(gè)問(wèn)題在我國(guó)事實(shí)上已經(jīng)存在。參見張守文：“‘內(nèi)部市場(chǎng)’的稅法規(guī)制”，《現(xiàn)代法學(xué)》2001年第1期。）但從稅法普適性的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)來(lái)看，稅法的普適性卻受到多重局限，使理想狀態(tài)的普適受到嚴(yán)重肢解和抵消。因此，研究稅法普適性的限制性因素，將其中的不合理因素加以摒棄，對(duì)于完善稅收法 制，增進(jìn)稅法的普適性，甚為重要。
基于對(duì)稅法復(fù)雜性的把握，本文把稅法規(guī)范分為核心規(guī)范和邊緣規(guī)范，其中，核心規(guī)范是相對(duì)穩(wěn)定、明確，能夠廣泛普遍適用的規(guī)范；而邊緣規(guī)范或稱外延規(guī)范，則是相對(duì)易變、模糊，僅在相對(duì)較小的特定時(shí)空和主體范圍內(nèi)適用的規(guī)范。由于兩類規(guī)范的普適程度有所不同 ，因而前者的適用稱為“一般普適”，后者的適用稱為“局部普適”，它們對(duì)于各類利益主體的整體利益平衡，分別起著“一般均衡”和“局部均衡”的作用。一般普適和局部普適的相對(duì)劃分，主要是為了更好地認(rèn)識(shí)普適性原理與現(xiàn)實(shí)的稅法制度狀況的離散與交融，促進(jìn)相關(guān)理論問(wèn)題的解決。如果上述認(rèn)識(shí)可以在一定程度上“一般化”，則本文便有了有限的價(jià)值。
在某些領(lǐng)域里，稅法的一般普適是非常重要的。例如，在全國(guó)范圍內(nèi)開征的稅種，與其相對(duì)應(yīng)的稅法通常就應(yīng)當(dāng)是一般普適的，這對(duì)于全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)的形成和發(fā)展以及相關(guān)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)，都至為重要；同時(shí)，對(duì)于提供全國(guó)性的公共物品也很重要。而對(duì)于那些不具有全國(guó)意義的地方性稅種，與其相對(duì)應(yīng)的稅法當(dāng)然可以局部普適。這樣就可以實(shí)現(xiàn)稅法功能、效力 的有效分工，從而最大限度地實(shí)現(xiàn)其調(diào)整效益。
正視稅法普適性的價(jià)值及其局限性，既是高效率、標(biāo)準(zhǔn)化的現(xiàn)代法制的要求，也是追求法律調(diào)整的多元目標(biāo)的現(xiàn)代法的要求。本文只是對(duì)稅法的普適性及其局限方面的一些主要問(wèn)題略做探討，但還有一些問(wèn)題尚未展開，更未在相關(guān)法律領(lǐng)域進(jìn)行較多拓展，因此，對(duì)于一般普適和局部普適的劃分在其他領(lǐng)域是否合適，是否具有一定的“一般化”價(jià)值等問(wèn)題，還需 要進(jìn)一步的探索。
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