CPA出具管理建議書應(yīng)注意的問題
一、管理建議對審計報告的影響
《獨立審計實務(wù)公告第2號——管理建議書》（以下簡稱實務(wù)公告2）規(guī)定：管理建議書是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。從定義來看，管理建議書描述的重大控制缺陷可能會導(dǎo)致會計報表的錯報或者漏報，從而影響審計意見的準(zhǔn)確性，因此在出具管理建議書時，
注冊會計師要充分考慮對審計意見的影響。
一方面，可能存在審計意見不準(zhǔn)確的風(fēng)險，如管理建議書提到的已被利用的重大缺陷，是否導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)未調(diào)整的重大差錯、而審計報告未加以披露的風(fēng)險；另一方面，可能存在審計程序執(zhí)行不足從而導(dǎo)致審計證據(jù)不足的風(fēng)險，如管理建議書提到的可能會被利用的重大控制缺陷，而未履行充分、完整的審計程序，只是以較小、具有代表性的樣本量，或者用其他測試來替代應(yīng)履行的實質(zhì)性測試。通過下面的案例1，可進(jìn)一步證實當(dāng)發(fā)現(xiàn)重大控制
缺陷時，注冊會計師潛在的風(fēng)險。
案例1：注冊會計師甲在管理建議書中提到，A公司銀行存款的對賬工作由出納完成，出納從銀行取回對賬單，并編制余額調(diào)節(jié)表。會計僅對調(diào)節(jié)表進(jìn)行了簡單復(fù)核，未對未達(dá)賬項進(jìn)行認(rèn)真的審核。注冊會計師建議A公司派獨立的第三人認(rèn)真完成銀行的對賬工作。兩個月后，A公司擬采納注冊會計師的建議時發(fā)現(xiàn)出納潛逃，在會計對賬后才知道，出納已通過盜蓋公章的方式多次私開現(xiàn)金支票，至對賬日累計未歸還金額高達(dá)500萬元，其中截至年報審計的期末時點，已造成350萬元資金虧空。A公司管理層認(rèn)為，注冊會計師甲明知該公司銀行對賬制度存在重大缺陷，在審計中，對賬單的審核和銀行詢證等審計程序仍完全依賴出納完成，沒有派人參與函證，對賬單的審核也過于草率，從而使得管理層未能及時發(fā)現(xiàn)出納舞弊，會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)重大過失責(zé)任。其后經(jīng)律師協(xié)調(diào)，強調(diào)了會計責(zé)任和審計責(zé)任的不同，免除了注冊會計師的責(zé)任，但是，該事項影響了會計師事務(wù)所以及
注冊會計師甲的執(zhí)業(yè)信譽，破壞了與相關(guān)客戶的長期合作關(guān)系。
二、建議的合理性方面
審計的鑒證職能使注冊會計師與被審計單位之間容易形成不對等的溝通關(guān)系，而管理建議書的單純服務(wù)職能會化解這一問題，使得注冊會計師與客戶保持長期合作關(guān)系。因此，作為服務(wù)的手段，管理建議書要使管理層“有興趣”地讀下去，應(yīng)避免以下兩方面問題：
�。ㄒ唬┎环謫栴}的主次、輕重而一味堆砌。過分強調(diào)管理中可能存在的細(xì)節(jié)問題，而不是考慮問題能否引起管理當(dāng)局足夠的重視。實務(wù)公告2中提到，管理建議書中反映的內(nèi)部控制缺陷可按其對會計報表的影響程度排列。當(dāng)存在較多的內(nèi)部控制缺陷時，常見的書寫次序
是先按業(yè)務(wù)項目的重要性歸集，再按同一業(yè)務(wù)項目的控制缺陷的重要性排序。
�。ǘ┎磺袑嶋H，不考慮控制的成本。追加的業(yè)務(wù)控制都要考慮操作環(huán)節(jié)的人工成本和時間成本，在提出建議時，應(yīng)當(dāng)權(quán)衡新增成本與失控成本。注冊會計師在必要時，可以著重強調(diào)失控時將出現(xiàn)的重大舞弊引發(fā)的資金或者實物資產(chǎn)的損失額。同時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步了解，導(dǎo)致一些關(guān)鍵控制點控制缺失的原因，是否由相關(guān)人員的品質(zhì)、專業(yè)知識以及與管理層的關(guān)系引起。此時，注冊會計師應(yīng)進(jìn)一步評價相關(guān)缺失對整個控制過程的影響，從
而提出更具合理性、針對性的控制建議。
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