論可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境成本核算論文
可持續(xù)發(fā)展的含義是:既滿(mǎn)足當(dāng)代人的需要,又不對(duì)后代子孫的需求構(gòu)成危害。它要求人類(lèi)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí),使人口、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、自然資源與環(huán)境相互協(xié)調(diào)。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本除了包含傳統(tǒng)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)外,還應(yīng)該把環(huán)境成本作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的一部分。因此,可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的環(huán)境成本管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容,環(huán)境成本的核算應(yīng)納入企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的核算體系。本文試圖通過(guò)分析經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境成本的關(guān)系,探索在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境成本核算的相關(guān)問(wèn)題。
一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境成本核算的必要性
1.環(huán)境管理要求對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算
由于人類(lèi)生存和發(fā)展的需要,水、森林等可更新資源正在被過(guò)度地開(kāi)發(fā)利用,耗減速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于更新速度,使其逐漸失去了可更新性;石油、礦產(chǎn)等不可更新自然資源逐漸枯竭;自然資源遭受破壞影響生態(tài)環(huán)境資源的質(zhì)量逐漸下降。當(dāng)自然資源枯竭,生態(tài)資源惡化到一定程度時(shí),必然會(huì)影響到可持續(xù)發(fā)展和人類(lèi)的生存,因此環(huán)境資源問(wèn)題成為人們關(guān)注的焦點(diǎn),并迫切地要求加強(qiáng)環(huán)境管理。環(huán)境管理要求環(huán)境會(huì)計(jì)為其提供有關(guān)環(huán)境成本的總量、具體的成本項(xiàng)目、環(huán)境保護(hù)業(yè)績(jī)等信息,了解當(dāng)前環(huán)境狀況,并對(duì)其作出正確的評(píng)價(jià)。環(huán)境資源一旦經(jīng)過(guò)耗用,其價(jià)值就轉(zhuǎn)化為環(huán)境成本,同時(shí)對(duì)環(huán)境資源的關(guān)注也轉(zhuǎn)化為對(duì)環(huán)境成本核算的重視。通過(guò)環(huán)境成本的核算,掌握自然資源的耗減速度和生態(tài)資源質(zhì)量下降的程度,以及人類(lèi)為保證持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)所付出的代價(jià)等資料,為環(huán)境管理提供有關(guān)各項(xiàng)環(huán)境成本的綜合信息。
2.完善國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的需要
現(xiàn)行國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系,注重經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值及其增長(zhǎng)速度,忽視資源基礎(chǔ)和環(huán)境條件。單純追求產(chǎn)值、互相攀比增長(zhǎng)速度,而不顧資源毀損、環(huán)境惡化。作為現(xiàn)行國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的主要指標(biāo),國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)包括了所生產(chǎn)的全部貨物和服務(wù)的價(jià)值,考慮了固定資產(chǎn)折舊,但沒(méi)有考慮自然資源耗損的折耗和生態(tài)資源惡化的損失�，F(xiàn)行國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的缺陷導(dǎo)致國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值的增長(zhǎng)帶有不真實(shí)性,如果考慮由于環(huán)境退化和耗減的直接費(fèi)用,以及引起未來(lái)生產(chǎn)潛力損失的自然資本“貶值”兩個(gè)方面的費(fèi)用,核算得到的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值就會(huì)低得多。因此,國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中必須增加環(huán)境成本的核算。
3.正確計(jì)算產(chǎn)品成本的要求
產(chǎn)品在其生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)有各種各樣的耗費(fèi),包括人造資產(chǎn)的耗費(fèi),自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費(fèi),勞動(dòng)力的耗費(fèi)等等。產(chǎn)品成本應(yīng)由物質(zhì)成本、勞動(dòng)成本、環(huán)境成本三部分組成。但是,現(xiàn)行的成本計(jì)算只包括物質(zhì)成本和勞動(dòng)成本,不包括環(huán)境成本,使計(jì)算的產(chǎn)品成本不真實(shí),成本核算也不符合真實(shí)公允的原則,進(jìn)而形成國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值虛增。在國(guó)際貿(mào)易中,發(fā)展中國(guó)家為了發(fā)展經(jīng)濟(jì),主要生產(chǎn)和出口高資源消耗、高污染的初級(jí)資源產(chǎn)品,使本國(guó)的自然資源匱乏,環(huán)境資源惡化,甚至造成跨國(guó)境或全球性的環(huán)境問(wèn)題。由于出口商品的價(jià)格不包含其全部環(huán)境成本,造成國(guó)際貿(mào)易中環(huán)境資源負(fù)擔(dān)的不合理現(xiàn)象,造成發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)發(fā)展中國(guó)家的“環(huán)境剝削”。而環(huán)境成本核算就是要求在產(chǎn)品的價(jià)格中反映出環(huán)境成本,并由產(chǎn)品的'生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān),這對(duì)于正確計(jì)算產(chǎn)品成本,促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展都具有重要意義。
二、環(huán)境成本的分類(lèi)
聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中提出,“環(huán)境成本是指,本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本�！杯h(huán)境成本按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為:自然資源耗減費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用和生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用。
(1)自然資源耗減費(fèi)用是指資源產(chǎn)品生產(chǎn)所耗用自然資源儲(chǔ)量的貨幣表現(xiàn)。在開(kāi)采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過(guò)程中,耗費(fèi)的各種自然資源,其中一些形成資源產(chǎn)品的實(shí)體,一些有助于資源產(chǎn)品的生產(chǎn)。如礦產(chǎn)資源、植被、水等數(shù)量減少均屬于自然資源耗減,其輕減的價(jià)值就是自然資源耗減費(fèi)用。
(2)維持自然資源基本存量費(fèi)用是指為保證可持續(xù)發(fā)展實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)而發(fā)生的人類(lèi)勞動(dòng)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。為了保證可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)存量,需要采取措施,提高礦產(chǎn)資源的利用效率.需要尋找替代品、需要對(duì)礦產(chǎn)品進(jìn)行深加工等等,這些措施發(fā)生的支出構(gòu)成了維持自然資源基本存量的費(fèi)用。
(3)生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用是指為保證可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)環(huán)境所發(fā)生人類(lèi)勞動(dòng)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用按照支出的用途分類(lèi),又可分為維護(hù)生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出、預(yù)防污染支出、治理生態(tài)資源交出、生態(tài)資源破壞損失等等。維護(hù)生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出是指生態(tài)資源并未受到危害,為了維護(hù)生態(tài)環(huán)境,保護(hù)既定質(zhì)量,進(jìn)行必要維護(hù)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用;預(yù)防污染支出是指生態(tài)資源尚未受到危害,但已經(jīng)預(yù)料到污染有可能發(fā)生,為避免其發(fā)生進(jìn)行預(yù)防活動(dòng)而發(fā)生的支出;治理生態(tài)資源支出是指破壞生態(tài)資源的事件已經(jīng)發(fā)生,要減除已發(fā)生的危害,治理活動(dòng)中發(fā)生的支出。人為破壞生態(tài)資源造成的損失是指損失已經(jīng)造成,難以在短期內(nèi)甚至相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)得到治理、彌補(bǔ)和恢復(fù),損失本身雖然不是人們的直接支出,但是損失意味著資源的耗損、財(cái)富的減少。為了盡量減少臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化.洪水及干旱、水質(zhì)退化等對(duì)環(huán)境良性循環(huán)的影響,需要采取措施,為此所發(fā)生的支出構(gòu)成了生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用。
(4)生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用主要反映在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系內(nèi),不反映在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中。如臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質(zhì)退化等生態(tài)資源降級(jí)的損失,其價(jià)值表現(xiàn)為生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用。
三、環(huán)境成本的核算
1.自然資源耗減費(fèi)用的核算
對(duì)自然資源耗減費(fèi)用計(jì)量的前提是對(duì)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)所消耗的自然資源,經(jīng)過(guò)一次生產(chǎn)過(guò)程后就改變其實(shí)物形態(tài),它與生產(chǎn)過(guò)程中的原材料一樣具有存量的性質(zhì)。將自然資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算,可認(rèn)為是對(duì)環(huán)境資產(chǎn)存量的核算,而將自然資源的耗減作為一項(xiàng)費(fèi)用核算,可認(rèn)為是對(duì)環(huán)境資產(chǎn)流量的核算。流量的核算總是要受到存量計(jì)價(jià)的影響,而流量的計(jì)價(jià)又影響到存量的現(xiàn)存價(jià)值。
既然自然資源具有存量的性質(zhì),筆者認(rèn)為可以按照存量的方法進(jìn)行自然資源耗減費(fèi)用的核算,即耗減費(fèi)用按照發(fā)出存量的方法計(jì)量。其耗減費(fèi)用就相當(dāng)于生產(chǎn)成本中的“原材料或直接材料”,其確認(rèn)與計(jì)量均可參照
“原材料”項(xiàng)目進(jìn)行。在會(huì)計(jì)處理時(shí)可以將耗減費(fèi)用作為一個(gè)成本項(xiàng)目列入到資源產(chǎn)品成本中去,在成本項(xiàng)目中增加一個(gè)“耗減費(fèi)用”項(xiàng)目,專(zhuān)門(mén)核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價(jià)值。同時(shí)為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶(hù)能反映某一會(huì)計(jì)主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量,應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù),反映耗用自然資源而減少儲(chǔ)量的貨幣表現(xiàn)。該賬戶(hù)為“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶(hù)的抵減賬戶(hù),通過(guò)其抵減可以反映該會(huì)計(jì)主體擁有的環(huán)境資產(chǎn)凈值。
2.維持自然資源基本存量費(fèi)用的核算
維持自然資源基本存量費(fèi)用的發(fā)生一般表現(xiàn)為人類(lèi)勞動(dòng)的耗費(fèi),可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法,按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則,即以包含勞動(dòng)的貨幣作為計(jì)量單位,以歷史成本、重置成本等作為計(jì)量屬性,對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。維持費(fèi)用按其支出以及與資產(chǎn)的關(guān)系,在會(huì)計(jì)處理中可分為:
(1)費(fèi)用的發(fā)生能夠獨(dú)立形成自然資源,如人造森林、草場(chǎng)的費(fèi)用。這類(lèi)費(fèi)用發(fā)生的結(jié)果形成人造自然資源,會(huì)計(jì)上應(yīng)將其作為一項(xiàng)獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。但由于人造自然資源形成周期較長(zhǎng),而實(shí)際成本原則要求資產(chǎn)一旦入賬后,一般情況下不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此,在維持費(fèi)用發(fā)生的整個(gè)期間內(nèi),可以通過(guò)“環(huán)境資產(chǎn)準(zhǔn)備”賬戶(hù)歸集發(fā)生的費(fèi)用,待其形成效用能力時(shí),再轉(zhuǎn)為環(huán)境資產(chǎn)。
(2)費(fèi)用的發(fā)生不能形成獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn),只是有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮其功能。如為森林噴灑殺蟲(chóng)藥以延長(zhǎng)森林提供效用的能力,這些費(fèi)用相當(dāng)于資產(chǎn)在使用過(guò)程中追加的費(fèi)用。對(duì)于這類(lèi)費(fèi)用可以參照固定資產(chǎn)使用期間的追加費(fèi)用的處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,即在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值或作為當(dāng)期費(fèi)用處理。如果能夠增加自然資源的未來(lái)效用,則將費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)自然資源的價(jià)值;如果不能帶來(lái)未來(lái)相應(yīng)效用,或金額較小時(shí),可作為當(dāng)期費(fèi)用處理。
(3)費(fèi)用的發(fā)生有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮效用,同時(shí)又符合確認(rèn)固定資產(chǎn)的定義時(shí),如提高資源利用效率、改進(jìn)設(shè)備所支出的費(fèi)用等,應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn),進(jìn)行固定資產(chǎn)增加的核算。
3.生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用的核算
生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用具有資本性支出與收益性支出兩種類(lèi)型。當(dāng)支出與生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)時(shí),屬資本性支出,應(yīng)作資本化處理,計(jì)入生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值,其會(huì)計(jì)處理相當(dāng)于維持自然資源基本存量費(fèi)用處理;當(dāng)支出與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的設(shè)備相關(guān)時(shí),如污水處理設(shè)備,也應(yīng)資本化,計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值,其會(huì)計(jì)處理可參照固定資產(chǎn)的核算方法;當(dāng)支出與資產(chǎn)無(wú)關(guān)時(shí),則屬于收益性支出,應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。但是生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用產(chǎn)生的效用是長(zhǎng)遠(yuǎn)的,受益范圍是廣泛的,而支出往往是近期的,個(gè)別發(fā)生的,因此按照會(huì)計(jì)慣例;如果某項(xiàng)支出與未來(lái)收入沒(méi)有密切聯(lián)系,或者無(wú)法進(jìn)行合理和系統(tǒng)的攤銷(xiāo)時(shí),或者能夠產(chǎn)生未來(lái)效用,但未來(lái)的環(huán)境效用帶有高度的不確定性,保護(hù)費(fèi)用與未來(lái)效用之間沒(méi)有計(jì)量上的聯(lián)系,都只能作為當(dāng)期費(fèi)用處理。
當(dāng)前,越來(lái)越多的企業(yè)出于商業(yè)目的自覺(jué)地產(chǎn)生環(huán)境保護(hù)行為,如對(duì)廢水、廢氣、廢液的治理,因?yàn)橥ㄟ^(guò)治理,企業(yè)可以取得一些治理三廢的產(chǎn)品收益、免繳所得稅等優(yōu)惠。這時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用具有生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用的性質(zhì),但是從企業(yè)的角度來(lái)看,它實(shí)際上是一種為生產(chǎn)副產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用,通常按照副產(chǎn)品的成本核算方法對(duì)其進(jìn)行核算,將其發(fā)生的費(fèi)用作為副產(chǎn)品成本的一部分。如果發(fā)生的費(fèi)用不能產(chǎn)生副產(chǎn)品,則現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定可作為管理費(fèi)用處理。
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