21世紀(jì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀與未來論文
摘要 本文將我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史劃分為三個(gè)階段,歸納了當(dāng)前我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用的主要特色,并對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的未來提出了展望
關(guān)鍵詞 管理會(huì)計(jì);現(xiàn)狀與未來;中國(guó);11世紀(jì)
一、我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用的歷史演進(jìn)及現(xiàn)狀概述
(一)建國(guó)初至21世紀(jì)初我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用演進(jìn)的三個(gè)階段
1.第一階段:與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)營(yíng)企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)起步
在建國(guó)后的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)營(yíng)企業(yè)制度時(shí)期,我國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論研究與應(yīng)用成果主要體現(xiàn)在:
(1)班組核算。通過班組核算和勞動(dòng)競(jìng)賽相結(jié)合,降低成本,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率,取得顯著成效。班組核算作為具有中國(guó)特色的責(zé)任會(huì)計(jì),將廠部、車間、班組三級(jí)核算統(tǒng)一起來,解決了西方責(zé)任會(huì)計(jì)難以解決的問題。
(2)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析。1953年我國(guó)開始推廣“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析”,它突破了單純財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的局限性,強(qiáng)調(diào)采用多元化指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。實(shí)踐表明,將班組核算與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析相結(jié)合,才能發(fā)現(xiàn)并解決當(dāng)時(shí)管理會(huì)計(jì)面臨的根本問題。20世紀(jì)70年代初,大慶油田開展的內(nèi)部結(jié)算是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析成功應(yīng)用的典范�！鞍嘟M核算”和“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析”成為當(dāng)時(shí)我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的兩大法寶。
(3)在成本管理過程中,強(qiáng)調(diào)“比、學(xué)、趕、幫、超”,“與同行業(yè)先進(jìn)水平比”。其基本思想就是近年來流行的“標(biāo)桿管理”。此外,還有資金成本歸口分級(jí)管理、廠內(nèi)銀行等等都具有鮮明特色。
2.第二階段:改革開放之后至20世紀(jì)末,與轉(zhuǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)發(fā)展
1978年改革開放之后至20世紀(jì)末,我國(guó)企業(yè)經(jīng)歷了利潤(rùn)留成、盈虧包干、承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制、股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)等改革。與之相適應(yīng),管理會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用開始將重點(diǎn)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)和企業(yè)內(nèi)部,向管理要效益,在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的同時(shí)。將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制,形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的責(zé)任會(huì)計(jì)體系。20世紀(jì)80年代末,與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制配套。許多企業(yè)實(shí)行了責(zé)任會(huì)計(jì)、廠內(nèi)銀行,但該時(shí)期的管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部,缺乏市場(chǎng)視角。20世紀(jì)90年代后,管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用有所突破,由武鋼提出、邯鋼加以創(chuàng)新實(shí)行的“模擬市場(chǎng),成本否決”成本管理制度是管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)成功應(yīng)用、最具特色的典范。
3.第三階段:21世紀(jì)初與國(guó)際趨同和本土化發(fā)展相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新
進(jìn)入21世紀(jì),西方國(guó)家盛行的作業(yè)成本法、成本企劃、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、標(biāo)桿管理、準(zhǔn)時(shí)制等先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法開始在我國(guó)部分企業(yè)得到應(yīng)用,一些方法的本土化改良研究也已廣泛開展。我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)多內(nèi)容、多視角、多學(xué)科的創(chuàng)新局面。
(二)新世紀(jì)以來我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用的現(xiàn)狀概述
筆者采用文獻(xiàn)研究法,對(duì)我國(guó)2000年來的管理會(huì)計(jì)研究進(jìn)行較為系統(tǒng)的回顧和評(píng)價(jià)(為簡(jiǎn)化起見,這里并未包括管理會(huì)計(jì)專著),最終選擇了《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)會(huì)月刊》、《財(cái)會(huì)通訊》、《上海會(huì)計(jì)》以及《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》(財(cái)政部)等會(huì)計(jì)類核心期刊,其中包括2004年�？摹端拇〞�(huì)計(jì)》、《上海會(huì)計(jì)》、《廣西會(huì)計(jì)》等,一共找出360余篇有關(guān)管理會(huì)計(jì)的文章。由于區(qū)分理論研究文章和實(shí)務(wù)應(yīng)用文章類別是比較困難的,其意義也不大,在總體趨勢(shì)上,管理會(huì)計(jì)研究的論文逐年增多,呈現(xiàn)出好的研究態(tài)勢(shì)。從內(nèi)容結(jié)構(gòu)上看,2000-2006年我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的重心主要集中在成本管理上,共115篇文章(31.9%);其次為績(jī)效評(píng)價(jià)(21.4%)和基本理論研究(16.7%);戰(zhàn)略管理(14.4%)和預(yù)算管理(15.6%)也快速增加并分別占有相當(dāng)比重。各部分內(nèi)容的主要研究情況概述如下:
1.基本理論研究
基本理論研究主要集中于對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論框架及其要素構(gòu)建、理論結(jié)構(gòu)、管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)職能設(shè)計(jì)、管理會(huì)計(jì)的環(huán)境等問題。其中,管理會(huì)計(jì)的理論框架探討最多,主要觀點(diǎn)大致可分為兩種:一種認(rèn)為管理會(huì)計(jì)目標(biāo)在管理會(huì)計(jì)理論與方法體系中處于最高層次,它決定管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)、對(duì)象、假設(shè)、原則與方法等;另一種認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)首先解決對(duì)象問題,否則其他問題就無法得到解釋。當(dāng)確定了管理會(huì)計(jì)的對(duì)象之后,就會(huì)看到其與管理會(huì)計(jì)假設(shè)之間的相互作用,并進(jìn)而對(duì)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)等一系列理論產(chǎn)生影響。從基本理論觀點(diǎn)的主要分歧來看,解決好我國(guó)管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)向問題可能是科學(xué)構(gòu)建其理論框架的前提。
2.成本管理
成本管理的研究?jī)?nèi)容相當(dāng)豐富,主要包括作業(yè)成本法、成本企劃、目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法以及傳統(tǒng)的制造成本法等等。在2003年以前主要側(cè)重于單一方法的規(guī)范研究,也有少數(shù)問卷調(diào)查、案例分析等實(shí)證研究;2004年以后則主要側(cè)重于多種成本管理方法的整合研究。成本管理方法的整合是發(fā)展趨勢(shì),但目前就整合方法的原則、成本效益、有效性等問題缺少深入的研究。
3.績(jī)效評(píng)價(jià)
績(jī)效評(píng)價(jià)主要集中在對(duì)傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的批判以及對(duì)經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡、業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)管理等方面。目前。對(duì)經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡已由當(dāng)初的引進(jìn)介紹轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究與案例研究,但真正實(shí)現(xiàn)本土化還有待深入研究。一些企業(yè)將這些業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具視為萬能藥方,可能會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重后果。
4.戰(zhàn)略管理
卡普蘭將波特等人創(chuàng)立的戰(zhàn)略管理視為管理會(huì)計(jì)的核心,國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究尚未從根本上對(duì)卡普蘭創(chuàng)立的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系與方法有所創(chuàng)新。這是今后我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)該結(jié)合各企業(yè)自身情況大力研究的領(lǐng)域,是擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)社會(huì)影響力的重要杠桿。戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略管理的重點(diǎn),除了傳統(tǒng)的“紅海”戰(zhàn)略外,優(yōu)勢(shì)企業(yè)探索、實(shí)施“藍(lán)�！睉�(zhàn)略管理是前景遠(yuǎn)大的新領(lǐng)域。
5.預(yù)算管理
傳統(tǒng)的單一預(yù)算管理難以發(fā)揮更為有效的作用,由卡普蘭和庫(kù)珀倡導(dǎo)的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是該期間預(yù)算管理研究的熱點(diǎn)。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是基于作業(yè)分析而對(duì)組織預(yù)期作業(yè)的數(shù)量表達(dá)。反映完成戰(zhàn)略目標(biāo)所需進(jìn)行的各項(xiàng)工作及相應(yīng)的各種財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)資源需求,同時(shí)還反映為提高業(yè)績(jī)所做的各種改進(jìn)。它通過預(yù)測(cè)計(jì)劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的需求量,從而預(yù)測(cè)相應(yīng)的作業(yè)需求量。在此基礎(chǔ)上,預(yù)測(cè)資源的需求量,并與企業(yè)目前的資源供應(yīng)量進(jìn)行比較,使資源配置更加可信、客觀。其最大優(yōu)勢(shì)就是能夠達(dá)到企業(yè)資源的最有效配置。當(dāng)然,由于作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中的采用率相當(dāng)?shù)?因此我國(guó)企業(yè)要真正推廣作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理尚需時(shí)日。
二、當(dāng)前我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用的主要特色
(一)研究重點(diǎn)由國(guó)外引進(jìn)介紹轉(zhuǎn)向本土化應(yīng)用探索研究
改革開放后,通過我國(guó)管理會(huì)計(jì)對(duì)西方管理會(huì)計(jì)理論與方法的引進(jìn)、消化和吸收工作,現(xiàn)已基本可與國(guó)際上管理會(huì)計(jì)的最新理論與方法保持同步。當(dāng)前面臨的主要問題是如何在企業(yè) 中將作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值等進(jìn)行有效的推廣、應(yīng)用,形成本土化的管理會(huì)計(jì)方法。
1.作業(yè)成本法的應(yīng)用研究:
隨著我國(guó)一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始推廣使用作業(yè)成本法(ABC),鐵路運(yùn)輸、物流、教育、傳媒、航空、醫(yī)療、保險(xiǎn)等行業(yè)或部門的企業(yè)也開始展開試點(diǎn)并取得了一些成功的經(jīng)驗(yàn)。ABC在企業(yè)的具體應(yīng)用過程中,也開始超越單一的精確計(jì)算成本的職能,在生產(chǎn)決策、企業(yè)定價(jià)決策、企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定、供應(yīng)商的選擇與評(píng)價(jià)、客戶關(guān)系管理等方面發(fā)揮著管理的職能,開始了多方位的作業(yè)成本管理實(shí)踐探索。但目前我國(guó)ABC的應(yīng)用存在以下幾個(gè)主要問題:多數(shù)企業(yè)缺乏ABC應(yīng)用需要的良好的管理水平;缺乏信息化技術(shù)的支持;ABC的地位也未獲得制度保障;ABC與現(xiàn)行制造成本法的關(guān)系也尚待理清、協(xié)調(diào)。這些問題均需我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)、企業(yè)研究開發(fā)技術(shù)的革新及國(guó)家施行相關(guān)正式規(guī)范等配套措施加以解決。
2.平衡計(jì)分卡的應(yīng)用研究:
平衡計(jì)分卡(BSC)已在我國(guó)一些制造企業(yè)、商業(yè)銀行、媒介、高校等推廣應(yīng)用,在企業(yè)的財(cái)務(wù)、顧客、業(yè)務(wù)、學(xué)習(xí)等方面開展全面的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)取得較好的效果,但目前對(duì)BSC的應(yīng)用主要存在以下問題:
(1)適用企業(yè)的類型認(rèn)識(shí)不清。一些價(jià)值鏈不夠完整的企業(yè)、跨不同行業(yè)進(jìn)行多元化經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司、跨地域的跨國(guó)公司等是否可以應(yīng)用平衡計(jì)分卡尚需探索。
(2)對(duì)BSC四個(gè)維度的因素關(guān)系有所忽視。尚未以此為基礎(chǔ)形成具有企業(yè)戰(zhàn)略指導(dǎo)意義的戰(zhàn)略地圖。
(3)難以結(jié)合企業(yè)自身特征科學(xué)確定四個(gè)維度的權(quán)重。BSC的平衡關(guān)系是指不同性質(zhì)指標(biāo)設(shè)置的相對(duì)平衡,并不是指各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重都應(yīng)相同。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同發(fā)展階段的戰(zhàn)略,對(duì)指標(biāo)分別設(shè)計(jì)不同的權(quán)重;在發(fā)展過程中。通過權(quán)重調(diào)整,以局部的側(cè)重來實(shí)現(xiàn)整體的平衡,更好地體現(xiàn)通過BSC實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的核心理念。
3.經(jīng)濟(jì)增加值的應(yīng)用研究:
自2001年以來,思騰思特管理咨詢中國(guó)公司已開始在我國(guó)推廣經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)這一企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)方法,并與一些權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作項(xiàng)目研究。南方基金管理公司開始應(yīng)用EVA評(píng)價(jià)上市公司,并以此作為投資的參考;大鵬證券公司也在EVA理念的基礎(chǔ)上創(chuàng)建了一套名為“創(chuàng)值”的公司績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo);五糧液公司、托普軟件開發(fā)公司等也開始嘗試性地應(yīng)用EVA指標(biāo)衡量企業(yè)業(yè)績(jī)。EVA在企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)、投資決策、財(cái)務(wù)預(yù)警、激勵(lì)機(jī)制等方面已有廣泛應(yīng)用,但EVA在應(yīng)用中也暴露出一些局限性:只能計(jì)算企業(yè)價(jià)值的相對(duì)增加,不能計(jì)算其絕對(duì)增加;企業(yè)的資本機(jī)會(huì)成本難以合理計(jì)量:EVA的值受企業(yè)規(guī)模大小的`影響;僅能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)而不能反映非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此,從這幾個(gè)方面對(duì)EVA加以改進(jìn)十分必要。
(二)研究視角從單一視角轉(zhuǎn)向多視角綜合研究
1.基于成本視角對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究:
20世紀(jì)20年代,隨著泰羅的科學(xué)管理被引入到會(huì)計(jì)中來,管理會(huì)計(jì)才逐漸脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成為獨(dú)立的學(xué)科。但是其目前發(fā)展的現(xiàn)狀是理論落后于實(shí)務(wù),這主要表現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并可以應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論框架。無論是中國(guó)還是西方,管理會(huì)計(jì)研究都是偏重于方法研究,而不重視理論結(jié)構(gòu)的研究,使得管理會(huì)計(jì)至今仍未形成一個(gè)嚴(yán)密的理論體系。應(yīng)從一個(gè)全新的視角——成本信息對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論框架進(jìn)行重建。管理會(huì)計(jì)理論框架由成本信息的生成、成本信息的加工使用、成本信息的基礎(chǔ)應(yīng)用及成本信息的拓展應(yīng)用四個(gè)維度構(gòu)成,并以成本信息的生成維度為邏輯起點(diǎn)。
2.基于戰(zhàn)略視角對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究:
從戰(zhàn)略的觀點(diǎn)看,傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)有三大缺點(diǎn):觀念落后,缺少對(duì)以計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)為代表的高新技術(shù)發(fā)展的適應(yīng)性;缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀,未能發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的預(yù)警功能;不能適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要。在當(dāng)今激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中,衡量競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的指標(biāo)不僅有成本、財(cái)務(wù)指標(biāo),還有大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要,一方面可將成本管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合;另一方面,更重要的是在成本管理會(huì)計(jì)中引入戰(zhàn)略管理思想,實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展,形成諸如適應(yīng)戰(zhàn)略決策需要的戰(zhàn)略成本分析、產(chǎn)品生命周期成本分析、平衡財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)績(jī)效表等方法。在此基礎(chǔ)上,逐漸形成戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有長(zhǎng)期性、全局性、外延性、可提供更多的非財(cái)務(wù)信息、應(yīng)用方法靈活多樣等特性。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本框架由其目標(biāo)、內(nèi)容、方法等構(gòu)成。
3.基于業(yè)績(jī)管理視角對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究:
現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)績(jī)管理應(yīng)在企業(yè)戰(zhàn)略管理理論的指導(dǎo)下。通過對(duì)組織宗旨、預(yù)期戰(zhàn)略的貫徹和組織業(yè)績(jī)的最優(yōu)化,使員工行為與組織行為保持一致,實(shí)現(xiàn)或提高員工業(yè)績(jī),從而使組織業(yè)績(jī)最大化。業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)由業(yè)績(jī)管理的主體、客體、目標(biāo)、原則、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、方法、報(bào)告等八個(gè)基本要素組成,分為業(yè)績(jī)規(guī)劃、業(yè)績(jī)控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)、業(yè)績(jī)管理信息四個(gè)子系統(tǒng)。所以,只有在分析系統(tǒng)構(gòu)成基本要素及其之間的邏輯關(guān)系和設(shè)計(jì)四個(gè)子系統(tǒng)運(yùn)行程序的基礎(chǔ)上,才能設(shè)計(jì)出具有可操作性的企業(yè)業(yè)績(jī)管理運(yùn)行模式。明晰業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)內(nèi)部的邏輯關(guān)系、科學(xué)設(shè)計(jì)業(yè)績(jī)管理的運(yùn)行模式是企業(yè)業(yè)績(jī)管理運(yùn)行模式設(shè)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)解決的兩個(gè)問題。
4.基于生態(tài)視角對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究:
日趨增多的生態(tài)環(huán)境事故要求不能再把單純追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)作為企業(yè)發(fā)展的唯一目標(biāo),而應(yīng)以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)。因此,企業(yè)必須追求考慮眾多利益相關(guān)者,包括環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)三個(gè)方面綜合效益最優(yōu)化的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo),以對(duì)生態(tài)環(huán)境和社會(huì)造成較少影響的代價(jià)創(chuàng)造較大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。為實(shí)現(xiàn)此目標(biāo),管理會(huì)計(jì)必須基于生態(tài)視角做出改進(jìn)和創(chuàng)新,以適應(yīng)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)轉(zhuǎn)變后企業(yè)管理決策的信息需求。成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分。為適應(yīng)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的要求,管理會(huì)計(jì)首先應(yīng)對(duì)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn),建立生態(tài)成本管理會(huì)計(jì),對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量與分配,并將相關(guān)環(huán)境成本的信息用于經(jīng)營(yíng)決策中。為了克服傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不足,必須對(duì)環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行改進(jìn)與創(chuàng)新,例如對(duì)外部生態(tài)環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,實(shí)施生命周期成本管理、環(huán)境質(zhì)量成本管理等。
5.基于宏觀視角對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究:
宏觀會(huì)計(jì)是服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)管理的一種新型會(huì)計(jì)體系,它是會(huì)計(jì)向宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的滲透和延伸,是當(dāng)前會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的一種趨勢(shì)。國(guó)內(nèi)外對(duì)這一領(lǐng)域的研究成果不多,除閻達(dá)五教授的社會(huì)會(huì)計(jì)和余緒纓教授的宏觀管理會(huì)計(jì)分別從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的角度展開對(duì)宏觀會(huì)計(jì)的研究之外,多數(shù)研究都是從統(tǒng)計(jì)的角度探索國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系,包括國(guó)際通用的國(guó)民賬戶體系(SNA)和前蘇聯(lián)執(zhí)行的物質(zhì)產(chǎn)品平衡表體系(MPS),這種結(jié)構(gòu)體系較能體現(xiàn)宏觀會(huì)計(jì)的一般特征。但還不是完全意義上的宏觀會(huì)計(jì)。筆者主張從成本管理會(huì)計(jì)的角度,將其理論和方法應(yīng)用于宏觀經(jīng)濟(jì)管理,構(gòu)建以成本管理會(huì)計(jì)為基本特征的 宏觀成本管理會(huì)計(jì)模式。這種模式針對(duì)動(dòng)態(tài)變化的宏觀經(jīng)濟(jì)情形,可在更大的空間、更寬的領(lǐng)域(包括宏觀投資領(lǐng)域、環(huán)境資源領(lǐng)域、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力布局領(lǐng)域等)靈活選擇適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的多種技術(shù)、方法和程序,提供貨幣性和非貨幣性的、定量與定性的、綜合與分析的、反映追溯性和前瞻性的多角度、多層次、多方位的宏觀決策有用信息,達(dá)到會(huì)計(jì)宏觀運(yùn)行的理想狀態(tài)和效果。
6.基于實(shí)證視角對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究:
在西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究中,實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究方法發(fā)揮著重要的作用。以卡普蘭和庫(kù)珀教授為代表的一些管理會(huì)計(jì)學(xué)家通過大量的實(shí)證(實(shí)驗(yàn))研究,創(chuàng)建并完善了“作業(yè)成本法”和“作業(yè)管理”理論與方法;隨后,卡普蘭和諾頓又通過大量的實(shí)證研究,以豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ),創(chuàng)建了“綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系”。這些新的理念和方法為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究的發(fā)展注入了新的活力。我國(guó)許多專家已認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究中存在的主要問題,主張切實(shí)有效地開展管理會(huì)計(jì)的典型案例研究,并積極投身于實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究中,已取得豐富的成果,但總體上還處于初級(jí)探索階段。目前,國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究還存在以下主要問題:借鑒國(guó)外類似研究方法的較多;多采用個(gè)案研究和問卷調(diào)查方式,而難以進(jìn)入企業(yè)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查;問卷回收率低且其可信度也難以保證;研究方法大多是參考國(guó)外已有的數(shù)學(xué)模型,采集國(guó)內(nèi)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析得出結(jié)論,其本土化不足,解釋力大受影響。因此,如何恰當(dāng)?shù)匾浦埠徒梃b國(guó)外實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究方法,實(shí)現(xiàn)其在我國(guó)的本土化應(yīng)用,已成為我國(guó)實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究的新課題。
(三)研究方法從單一學(xué)科轉(zhuǎn)向多學(xué)科交融研究
隨著各學(xué)科的交融發(fā)展,就會(huì)計(jì)研究會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)單一學(xué)科研究方法已不能適應(yīng)理論研究與現(xiàn)實(shí)應(yīng)用的需求。倡導(dǎo)跨學(xué)科研究已成為當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究的重要特點(diǎn)。其中,經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)是兩個(gè)需要跨越的相當(dāng)重要的領(lǐng)域。
1.跨越經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究:
(1)交易成本與管理會(huì)計(jì)。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇中的交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)可從更微觀的層面研究企業(yè),將企業(yè)視為一種治理結(jié)構(gòu),關(guān)注組織的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與控制機(jī)制。其基本思路是通過把市場(chǎng)和層級(jí)建立在相同的行為假設(shè)基礎(chǔ)上,建立一種比較制度理論,并強(qiáng)調(diào)不同的治理結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)著不同的資源配置機(jī)制。交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)和其他控制工具一樣,是組織控制的一部分,應(yīng)被納入管理控制范式的研究議題之中,交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)之間具有較好的內(nèi)在一致性,能為管理會(huì)計(jì)研究中的建模提供更好的分析框架。在交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)中,企業(yè)不但可以利用外部資源,而且還可以通過改變企業(yè)邊界解決戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)決策中的問題。在戰(zhàn)略性決策層面,戰(zhàn)略成本與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究的一些典型問題。如價(jià)值鏈分析、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)分析、客戶盈利性分析、流程的再造與優(yōu)化等都可以借助交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)中的企業(yè)縱向一體化理論進(jìn)行更好的解釋。
(2)現(xiàn)代契約理論與管理會(huì)計(jì)。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究所使用的企業(yè)觀念主要是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)理論觀。現(xiàn)代企業(yè)契約理論超越了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)范式過強(qiáng)的基本假設(shè),提出了更加貼近客觀實(shí)際的“有限理性”、“交易成本為正”和“信息不對(duì)稱”假設(shè),從而使理論更具有解釋力�，F(xiàn)代企業(yè)契約理論把企業(yè)視作一系列有限理性的經(jīng)濟(jì)代理人契約的聯(lián)結(jié)。企業(yè)契約的功能規(guī)定要求每個(gè)代理人必須首先為企業(yè)貢獻(xiàn)其擁有的資本、管理技能、現(xiàn)金、勞動(dòng)力、技術(shù)及信息等資源,其次才能擁有從企業(yè)索取預(yù)期利益的權(quán)利;而責(zé)任規(guī)定確認(rèn)了各個(gè)代理人所付出和獲得的資源形式、數(shù)量、使用原則與時(shí)效性等。這一性質(zhì)為我們理解企業(yè)組織內(nèi)部的治理機(jī)制及其與管理會(huì)計(jì),特別是責(zé)任會(huì)計(jì)的關(guān)系提供了新的視角。從企業(yè)戰(zhàn)略的角度看,企業(yè)所擁有的資源就是這些契約,其內(nèi)部治理機(jī)制是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)而對(duì)各種契約結(jié)構(gòu)與內(nèi)容做出的安排;管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)則是通過預(yù)算編制與分解過程,將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)所界定的各種契約的功能與責(zé)任規(guī)定具體化的過程。其責(zé)任會(huì)計(jì)則是把這些功能與責(zé)任進(jìn)一步分解為特定代理人的可執(zhí)行契約,形成履約機(jī)制,并通過業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲手段,對(duì)履約績(jī)效做出判斷。
(3)速度經(jīng)濟(jì)與管理會(huì)計(jì)。在傳統(tǒng)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)條件下,管理會(huì)計(jì)理論暴露出越來越多的問題,主要體現(xiàn)在:忽視了組織中各種資源重要性的差異;忽視了系統(tǒng)的時(shí)間價(jià)值;割裂了價(jià)值鏈中各組成單元之間的依賴性。因此,構(gòu)建適應(yīng)速度經(jīng)濟(jì)的管理會(huì)計(jì)模式已成為現(xiàn)實(shí)的需要和發(fā)展的必然。速度經(jīng)濟(jì)價(jià)值的根本所在是時(shí)間的有限性和不可逆性,人們?cè)敢鉃楣?jié)省時(shí)間付出更高的價(jià)格,速度經(jīng)濟(jì)對(duì)與之相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)提出如下三點(diǎn)要求:注重關(guān)鍵資源的管理;強(qiáng)調(diào)時(shí)間管理的重要性;體現(xiàn)整體觀。以制約環(huán)節(jié)為基準(zhǔn)設(shè)定生產(chǎn)計(jì)劃,從而使企業(yè)達(dá)到持續(xù)改善目標(biāo)的管理思想。以制約理論為基礎(chǔ)構(gòu)建適應(yīng)速度經(jīng)濟(jì)的管理會(huì)計(jì)模式可能是一個(gè)必然趨勢(shì),該模式主要應(yīng)強(qiáng)調(diào)識(shí)別系統(tǒng)的制約、充分利用制約并努力提高制約資源的產(chǎn)能、以制約環(huán)節(jié)為基準(zhǔn)設(shè)定生產(chǎn)計(jì)劃三個(gè)重要方面。
2.跨越管理學(xué)的研究:
(1)價(jià)值管理與管理會(huì)計(jì)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境里。傳統(tǒng)的價(jià)值鏈將向價(jià)值流轉(zhuǎn)化,成為管理會(huì)計(jì)的重要研究對(duì)象。而隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進(jìn)步及眾多虛擬化價(jià)值投資領(lǐng)域的出現(xiàn),客觀上要求價(jià)值鏈、虛擬價(jià)值鏈和價(jià)值流進(jìn)行綜合集成,形成網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流,該價(jià)值流對(duì)于企業(yè)成功實(shí)施戰(zhàn)略管理具有重要意義。基于網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流,將企業(yè)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流系統(tǒng)與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)集成,構(gòu)建一個(gè)未來戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。其構(gòu)成比原來戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)更加復(fù)雜。需要將企業(yè)的環(huán)境、信息技術(shù)應(yīng)用、網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流與戰(zhàn)略管理融合成一個(gè)集成化系統(tǒng)。
(2)公司治理與管理會(huì)計(jì)。僅依賴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是不能夠發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司治理中應(yīng)有作用的,這是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露受到下列因素的限制:信息披露的范圍、數(shù)量和質(zhì)量必須遵循一定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容以財(cái)務(wù)信息為主;商業(yè)秘密的限制等等。因此,財(cái)務(wù)報(bào)告所承載的信息量是有限的,利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中得到充分的信息。實(shí)證研究結(jié)果也支持這一判斷。企業(yè)未來機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、人力資源、管理部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析等信息均屬于管理會(huì)計(jì)的范疇,但在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中缺乏有效的披露。這樣,要提供滿足公司治理目標(biāo)的信息,在很大程度上要依靠管理會(huì)計(jì)系統(tǒng),管理會(huì)計(jì)在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。因此,為實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的公司治理功能,拓展現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)的理論與方法已十分必要。
三、研究的未來走向
未來走向的基本思路是突破傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的束縛,擴(kuò)大研究領(lǐng)域和研究對(duì)象,改革研究方法,提高研究的廣泛社會(huì)影響。未來研究的走向可能會(huì)向以下幾方面推進(jìn):
(一)構(gòu)建廣義管理會(huì)計(jì)體系
廣義管理會(huì)計(jì)是涉及跨學(xué)科、跨層次、跨領(lǐng)域的一種新的管理會(huì)計(jì)理論體系。它從結(jié)構(gòu)上突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論體系的束縛,在空間和時(shí)間的坐標(biāo)上呈現(xiàn)不斷延伸的發(fā)展趨勢(shì),如在空間上涉及經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)三大維度若干子領(lǐng)域,在時(shí)間上涉及過去、現(xiàn)在、未來管理會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)研究,呈現(xiàn)出跨學(xué)科、跨層次、跨領(lǐng)域等特征。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來。管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展還將繼續(xù)呈現(xiàn)廣義化的擴(kuò)展趨勢(shì)。面對(duì)管理會(huì)計(jì)如此龐大的結(jié)構(gòu),如何從廣義的角度探討現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究框架,是當(dāng)前研究的重要課題。此種研究對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的建設(shè)和發(fā)展無疑具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
(二)突出整合研究
在管理會(huì)計(jì)中,單一的作業(yè)成本法、成本企劃(目標(biāo)成本法)、邊際彈性成本法、全面預(yù)算管理、企業(yè)戰(zhàn)略分析、企業(yè)資源計(jì)劃等管理方法在具有自身優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)也存在著缺陷,因此將這些方法進(jìn)行整合是十分必要的。更為重要的一點(diǎn)是,這種整合可能是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行才是可行的。整合現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)堅(jiān)持以下主要原則:相關(guān)性原則、適應(yīng)性原則、責(zé)權(quán)利效相結(jié)合原則、戰(zhàn)略原則、靈活性原則、成本效益原則和易于理解原則。在具體的整合方法上,可以采用作業(yè)企劃管理、作業(yè)預(yù)算管理、作業(yè)戰(zhàn)略管理、作業(yè)彈性管理等豐富多彩的方法。
(三)加強(qiáng)規(guī)范研究與實(shí)證研究的融合
隨著我國(guó)近年來資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展與相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)的不斷完善,實(shí)證研究日益為人們所重視,并成為一種國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)。以計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)為主要手段的實(shí)證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測(cè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐方面更具有直觀化、具體化特征,但這種研究也有其局限性,如研究者基本上都采用線性分析、解釋選擇具有主觀性、數(shù)據(jù)開采等問題。因此,在當(dāng)前管理會(huì)計(jì)不斷發(fā)展、新觀念不斷涌現(xiàn)的新情況下,必須客觀地看待這兩種研究方法,使二者優(yōu)勢(shì)互補(bǔ),得到有機(jī)結(jié)合
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