司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象及其與會(huì)計(jì)對(duì)象的辨析論文
司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是司法會(huì)計(jì)最基本的理論問(wèn)題，然其具有動(dòng)態(tài)性、多變性和復(fù)合性等特點(diǎn)，內(nèi)涵難以界定。迄今在司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)界，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象仍是最具爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題。關(guān)于司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象有“案件資金”、“涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題”、“會(huì)計(jì)要素”、“涉案會(huì)計(jì)事實(shí)”等諸多觀點(diǎn)；有關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定要素有“會(huì)計(jì)六要素說(shuō)”、“法律事實(shí)構(gòu)成要素說(shuō)”等。司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的內(nèi)涵不清、特性不明及認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，不僅導(dǎo)致理論界對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象分類方法出現(xiàn)多樣化，嚴(yán)重制約了司法會(huì)計(jì)鑒定理論的發(fā)展，而且直接導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐中鑒定內(nèi)容的不規(guī)范，鑒定結(jié)論的正確性難以保障，鑒定結(jié)論的客觀性和公正性受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，涉財(cái)案件急劇增加，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)量迅速增長(zhǎng)，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)人會(huì)取得司法會(huì)計(jì)鑒定人資質(zhì)，從事司法會(huì)計(jì)鑒定工作。但以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為執(zhí)業(yè)背景的司法會(huì)計(jì)鑒定人易將司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象、鑒定要素與會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)要素相混淆，習(xí)慣于從純會(huì)計(jì)學(xué)角度認(rèn)識(shí)和定義司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象，理解司法會(huì)計(jì)鑒定要素，以會(huì)計(jì)核算思維代為司法會(huì)計(jì)鑒定，嚴(yán)重影響了鑒定質(zhì)量，作出的鑒定結(jié)論通常不能有力支持被證事項(xiàng)，庭審中難以被法官采信。
實(shí)質(zhì)上，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)對(duì)象盡管有著密切的聯(lián)系，但更有本質(zhì)的區(qū)別。本文對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象本質(zhì)、內(nèi)涵及特點(diǎn)進(jìn)行解析，并與會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行多維比較，旨在剖析司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)核算對(duì)象的本質(zhì)區(qū)別，找出二者間的內(nèi)在聯(lián)系。這不僅有利于深層次地認(rèn)知司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的本質(zhì)，更有利于完善司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)科體系，科學(xué)指導(dǎo)司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐。
一、司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)剖析
（一）國(guó)內(nèi)主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)
對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，一直是理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。當(dāng)前理論界司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象有以下幾種觀點(diǎn)：
1.案件資金[ 1 ]說(shuō)。將司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象定為“案件資金”。
2.涉案會(huì)計(jì)問(wèn)題[ 2 ]說(shuō)。認(rèn)為“司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是案件中的會(huì)計(jì)專門性問(wèn)題”。
3.涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題[ 3 ]說(shuō)。認(rèn)為“司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的類型不同，其活動(dòng)的對(duì)象也不同。其中，……司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題”。
4.涉案財(cái)會(huì)事實(shí)之六要素[ 4 ]說(shuō)。認(rèn)為司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是“涉案財(cái)會(huì)事實(shí)”，“司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容是其鑒定對(duì)象（涉案財(cái)會(huì)事實(shí)）的各個(gè)組成部分，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用與損失、利潤(rùn)，可稱為司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容要素”。
5.可鑒定的涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)之法律事實(shí)構(gòu)成[ 5 ]說(shuō)。認(rèn)為司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是“可鑒定的涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)”，由起因、發(fā)生過(guò)程、結(jié)果和因果關(guān)系等法律事實(shí)要素構(gòu)成。該說(shuō)將涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)根據(jù)其性質(zhì)不同，區(qū)分為涉案經(jīng)濟(jì)事實(shí)（也稱涉案財(cái)務(wù)事實(shí)，下同）與涉案會(huì)計(jì)核算事實(shí)，并隨之將司法會(huì)計(jì)鑒定區(qū)分為涉案經(jīng)濟(jì)事實(shí)鑒定和涉案會(huì)計(jì)核算事實(shí)鑒定兩種類型。司法會(huì)計(jì)鑒定的類型不同，其司法會(huì)計(jì)鑒定要素的內(nèi)涵和鑒定方法有差異。
（二）國(guó)內(nèi)主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)剖析
案件資金說(shuō)。
�。�1）案件資金是一靜態(tài)概念，不能反映“因案件事實(shí)發(fā)生而引起的資金增減變化過(guò)程”。
�。�2）案件涉及的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題未被包含其中。
�。�3）實(shí)物資產(chǎn)具有實(shí)物形態(tài)和貨幣表現(xiàn)雙重屬性，當(dāng)賬簿記錄的資金運(yùn)動(dòng)與其記載實(shí)物流轉(zhuǎn)不相符尤其是實(shí)物盤虧時(shí)，僅鑒定案件資金顯然不全面。
2.涉案會(huì)計(jì)問(wèn)題說(shuō)。涉案會(huì)計(jì)問(wèn)題說(shuō)不全面。因?yàn)�，還原案件客觀事實(shí)，有時(shí)不僅需要鑒定涉案的會(huì)計(jì)事實(shí)，還要鑒定相關(guān)聯(lián)的涉案經(jīng)濟(jì)事實(shí)。
3.涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題說(shuō)。在具體案件中，“會(huì)計(jì)專門性問(wèn)題”的表現(xiàn)形式多種多樣、紛繁復(fù)雜，鑒定要求多樣化，實(shí)踐中難以規(guī)范和統(tǒng)一。
4.涉案財(cái)會(huì)事實(shí)之六要素說(shuō)。筆者認(rèn)為，盡管司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)有一定的聯(lián)系（如會(huì)計(jì)核算方法是司法會(huì)計(jì)鑒定的技術(shù)方法之一），但二者是兩種不同性質(zhì)的活動(dòng)，簡(jiǎn)單地將會(huì)計(jì)要素定義為司法會(huì)計(jì)鑒定要素不夠準(zhǔn)確和全面。
第一，會(huì)計(jì)要素與司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象本質(zhì)、屬性不同，難以適應(yīng)司法鑒定需求。司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是法律訴訟需求的產(chǎn)物。盡管它需要待證，但卻是一種已發(fā)生的客觀事實(shí)，它不隨時(shí)間、地域、單位性質(zhì)的變化而改變，具有客觀屬性。司法會(huì)計(jì)鑒定要素是司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的具體化，其本質(zhì)及屬性也理應(yīng)如此。而會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)一步分類的結(jié)果，是為滿足經(jīng)濟(jì)管理需要而產(chǎn)生，且國(guó)家不同時(shí)期以及不同性質(zhì)單位會(huì)計(jì)要素的界定方法和界定內(nèi)容是有差異的。因此，會(huì)計(jì)六要素劃分不具備客觀屬性，難以適應(yīng)訴訟的客觀需求。
第二，涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)屬于案件事實(shí)的組成部分，它隨案件發(fā)生軌跡沉淀，或涉及單會(huì)計(jì)主體，或涉及多會(huì)計(jì)主體，多會(huì)計(jì)主體間以案件相聯(lián)系，鑒定要素要能反映以上內(nèi)容。而會(huì)計(jì)六要素只是特定單會(huì)計(jì)主體內(nèi)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化，不能全面反映以上內(nèi)容。
第三，會(huì)計(jì)六要素只用于反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)事實(shí)，不包括會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)。
第四，不同會(huì)計(jì)主體間發(fā)生的同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在不同會(huì)計(jì)主體內(nèi)表現(xiàn)為不同的會(huì)計(jì)要素。當(dāng)涉案財(cái)務(wù)事實(shí)涉及多會(huì)計(jì)主體時(shí)，同一事實(shí)在不同會(huì)計(jì)主體中表現(xiàn)出的會(huì)計(jì)要素不同一。
可見(jiàn)，以會(huì)計(jì)要素作為司法會(huì)計(jì)鑒定要素，鑒定出的內(nèi)容不是涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的全部。因此不能簡(jiǎn)單地將會(huì)計(jì)要素稱為司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容要素。
5.可鑒定的涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)之法律事實(shí)構(gòu)成要素說(shuō)。該觀點(diǎn)是筆者2012年前提出的[ 5 ]，當(dāng)時(shí)只是對(duì)鑒定對(duì)象、鑒定要素作了初步定義和簡(jiǎn)單分析，但二者的具體內(nèi)涵未作詳盡研究。本文是在該觀點(diǎn)基礎(chǔ)上所作的進(jìn)一步深入研究。
二、司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象內(nèi)涵及特點(diǎn)
（一）司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象內(nèi)涵解析
司法會(huì)計(jì)鑒定是為訴訟活動(dòng)服務(wù)的，最終目的是提供法律證據(jù)。法律證據(jù)的作用在于揭示或證明案件事實(shí)，以此推之，司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象理應(yīng)是案件事實(shí)的一部分，結(jié)合司法會(huì)計(jì)鑒定的專業(yè)屬性，可知司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象應(yīng)屬于案件所涉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)范疇。當(dāng)案件所涉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)有待證需求時(shí)，才有成為司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的可能。
案件待證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)成為司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)必要條件：
�。�1）存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)載體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，即可鑒定。缺乏必要鑒定材料，司法會(huì)計(jì)鑒定人無(wú)法鑒定。
�。�2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)涉案。司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)起因于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)涉案。
（3）有訴訟上的待證需要。司法鑒定是指訴訟中的鑒定，只有訴訟或準(zhǔn)訴訟有待證需求才能引發(fā)司法會(huì)計(jì)鑒定。
綜上研究表明，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是有待證需求且可鑒定的涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)。其中，涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)包括涉案財(cái)務(wù)事實(shí)和涉案會(huì)計(jì)核算事實(shí)。有待證需求是指案件中涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)有待證需求，可鑒定是指存在涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。
實(shí)際上，經(jīng)濟(jì)事實(shí)是一種客觀事實(shí)，并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料所反映的事實(shí)（此事實(shí)可能真，亦可能假）。此外，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中有一些“資金是否入賬”、“采取何種會(huì)計(jì)方法或程序”等純會(huì)計(jì)核算事實(shí)，亦可能成為司法鑒定的對(duì)象。因此，就實(shí)質(zhì)來(lái)看，可能進(jìn)入司法會(huì)計(jì)鑒定過(guò)程的就是這種涉案的經(jīng)濟(jì)事實(shí)和純會(huì)計(jì)核算事實(shí)。
（二）司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的特點(diǎn)
演繹推理司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的形成及其內(nèi)涵，可知司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)對(duì)象不同，具有以下特點(diǎn)：
（1）與案件相關(guān)聯(lián)，對(duì)應(yīng)特定的案件，是案件事實(shí)的組成部分。
�。�2）隨案件產(chǎn)生，伴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)形成而生成，沉淀于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料之中。
（3）可涉及多個(gè)會(huì)計(jì)主體，也可涉及單會(huì)計(jì)主體，具體數(shù)量隨待證案件事實(shí)所涉會(huì)計(jì)主體數(shù)量而定。
�。�4）是一種待證客觀事實(shí)，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料所反映的事實(shí)（此事實(shí)可能真，亦可能假，也可能真假交融。真假或源于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或源于會(huì)計(jì)活動(dòng)）。它或已知或未知，或待證或需確定，需要通過(guò)檢驗(yàn)、鑒別和判斷（即鑒定）相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料去揭示。
三、司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)對(duì)象的辨析
（一）司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)與會(huì)計(jì)核算活動(dòng)的比較
司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)與會(huì)計(jì)核算活動(dòng)是兩種不同性質(zhì)的活動(dòng)，存在諸多差異。
第一，職能重點(diǎn)不同。盡管司法會(huì)計(jì)鑒定和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都具有核算的職能，均能反映以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但是，二者職能發(fā)揮的重點(diǎn)不同：會(huì)計(jì)發(fā)揮職能重點(diǎn)在于核算（反映）記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，司法會(huì)計(jì)鑒定發(fā)揮反映職能的重點(diǎn)在于還原、揭示涉案經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和涉案會(huì)計(jì)核算活動(dòng)。即司法會(huì)計(jì)鑒定在核算的.同時(shí)，還“具有復(fù)原職能、追究職能和預(yù)防（咨詢）職能”[ 6 ]。
第二，目的不同。會(huì)計(jì)活動(dòng)的目的是為經(jīng)濟(jì)管理者提供經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)濟(jì)信息；司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的目的主要是為訴訟活動(dòng)服務(wù)，為司法活動(dòng)提供真實(shí)、客觀、有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)證據(jù)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)評(píng)價(jià)。
（二）司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)對(duì)象的辨析
1.司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)對(duì)象的區(qū)別和聯(lián)系
司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)對(duì)象既有區(qū)別又有聯(lián)系。由圖1可知，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉案產(chǎn)生涉案經(jīng)濟(jì)（財(cái)務(wù)）事實(shí)，會(huì)計(jì)活動(dòng)涉案產(chǎn)生涉案會(huì)計(jì)核算事實(shí)。會(huì)計(jì)對(duì)象是特定會(huì)計(jì)主體能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象是特定案件所涉的財(cái)務(wù)事實(shí)和會(huì)計(jì)核算事實(shí)。會(huì)計(jì)對(duì)象不一定產(chǎn)生司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象，而司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象通過(guò)涉案會(huì)計(jì)資料（如原始憑證）一定涉及具體單位的會(huì)計(jì)對(duì)象。
2.司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)對(duì)象的比較
當(dāng)前，無(wú)論理論界還是司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐中，多將司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象與會(huì)計(jì)核算對(duì)象混淆，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象就是會(huì)計(jì)六要素。研究表明，盡管司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)信息都沉淀于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，但二者對(duì)象在定義、形成規(guī)律、產(chǎn)生目的、構(gòu)成內(nèi)容、物質(zhì)載體、對(duì)應(yīng)主題、對(duì)象屬性、可知及真假性、涉及的會(huì)計(jì)核算主體及數(shù)量、涉及會(huì)計(jì)期間、使用的貨幣計(jì)量及會(huì)計(jì)政策域等方面均有本質(zhì)不同，見(jiàn)表1。
司法會(huì)計(jì)鑒定使用的會(huì)計(jì)政策具有多樣性和綜合性分析。涉財(cái)案件可能涉及多個(gè)會(huì)計(jì)主體、跨越不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的實(shí)施時(shí)區(qū)，其中的多會(huì)計(jì)主體可能因行業(yè)性質(zhì)和所處生命階段不同使用的會(huì)計(jì)政策有差異。司法會(huì)計(jì)鑒定使用會(huì)計(jì)政策可隨案包括所涉會(huì)計(jì)主體、所涉時(shí)期的所有會(huì)計(jì)政策。因此，司法會(huì)計(jì)鑒定時(shí)，使用的會(huì)計(jì)政策域或大于會(huì)計(jì)對(duì)象核算使用的會(huì)計(jì)政策域，并具有多樣性，需進(jìn)行綜合分析。涉案會(huì)計(jì)活動(dòng)行為人及行為不合規(guī)產(chǎn)生的涉案會(huì)計(jì)事實(shí)，直接導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定使用的會(huì)計(jì)政策具有多變性。
（三）司法會(huì)計(jì)鑒定要素與會(huì)計(jì)要素的比較
司法會(huì)計(jì)鑒定要素是司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象的具體化。司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)質(zhì)是鑒定涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的法律事實(shí)構(gòu)成要素，因此，司法會(huì)計(jì)鑒定要素為涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)發(fā)生真實(shí)性、涉案域、涉案主體、涉案原因、涉案行為過(guò)程、涉案行為結(jié)果、涉案行為與結(jié)果的因果關(guān)系等。涉案財(cái)務(wù)事實(shí)和涉案會(huì)計(jì)核算事實(shí)因法律事實(shí)構(gòu)成要素內(nèi)涵不同鑒定要素內(nèi)涵有差異[ 7 ]。
司法會(huì)計(jì)鑒定要素與會(huì)計(jì)要素有著本質(zhì)的不同，其涵義、對(duì)應(yīng)主題、涉及會(huì)計(jì)主體數(shù)量、劃分要素的視角、劃分要素的目的、要素構(gòu)成原理、要素構(gòu)成具體內(nèi)容、運(yùn)用的學(xué)科技術(shù)、使用的會(huì)計(jì)政策及政策域等方面均有差異，見(jiàn)表2。
表2可知，司法會(huì)計(jì)鑒定要素之會(huì)計(jì)要素不同于會(huì)計(jì)之會(huì)計(jì)要素。具體案件中，司法會(huì)計(jì)鑒定要素的內(nèi)涵和外延均一般要大于會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)之會(huì)計(jì)要素僅對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)主體；而司法會(huì)計(jì)鑒定要素之“會(huì)計(jì)要素”對(duì)應(yīng)的是涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，是以案件為單位組成，鑒定過(guò)程中它可能是多會(huì)計(jì)主體之會(huì)計(jì)要素的綜合或演繹，當(dāng)且僅當(dāng)涉案會(huì)計(jì)主體唯一時(shí)，司法會(huì)計(jì)鑒定要素之會(huì)計(jì)要素才有可能等同會(huì)計(jì)之會(huì)計(jì)要素。
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