學(xué)術(shù)論文：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)研究
【摘要】本文主要通過研究資產(chǎn)減值的由來、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的各項(xiàng)理論解釋、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)及其理論框架，討論資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)，以使人們透徹理解新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。
【關(guān)鍵詞】理論基礎(chǔ)；資產(chǎn)減值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
一、引言
財(cái)政部于2006年2月發(fā)布通知，宣布從2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施了將近1年，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)以及計(jì)量、披露等方面較舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的改變，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行會(huì)對(duì)上市公司的賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)管理運(yùn)行模式產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，同時(shí)也將會(huì)對(duì)上市公司相關(guān)投資性資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響，從而帶動(dòng)對(duì)上市公司資產(chǎn)的價(jià)值重估。新準(zhǔn)則的提出目前還存在諸多爭議，為了更好地探討新準(zhǔn)則會(huì)帶來的影響以及新準(zhǔn)則的效用大小，筆者認(rèn)為很有必要討論清楚資產(chǎn)減值理論基礎(chǔ)，本文就是基于這個(gè)出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行討論研究的。
二、資產(chǎn)減值起源的理論探究
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的歷史源遠(yuǎn)流長，最早可以追溯到文藝復(fù)興時(shí)期的意大利，近代會(huì)計(jì)之父帕喬利在其1494年出版的《數(shù)學(xué)大全》中曾提出不得高估存貨的思想。但真正推動(dòng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展的是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域引入經(jīng)濟(jì)學(xué)思想，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。
在20世紀(jì)早期，人們傾向于從成本的角度來理解資產(chǎn)，許多著名的會(huì)計(jì)學(xué)家如利特爾頓、亨得克里森等都是成本計(jì)量的支持者，利特爾頓認(rèn)為“資產(chǎn)是未消失或未耗用的成本”，亨得克利森也認(rèn)為“資產(chǎn)的性質(zhì)是未分?jǐn)偟某杀净蛭唇Y(jié)轉(zhuǎn)為未來各期的數(shù)額”。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在早期也贊成用歷史成本來計(jì)量資產(chǎn)，它指出會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講是歷史成本和收入在當(dāng)期和以后各期進(jìn)行分配的過程。
但是隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)在會(huì)計(jì)中得到越來越多的應(yīng)用以及人們對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的更深刻的認(rèn)識(shí)，資產(chǎn)的概念也在不斷地發(fā)展。到了20世紀(jì)80年代，會(huì)計(jì)界完全采納了經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，將資產(chǎn)概念表述為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，對(duì)資產(chǎn)不再重視其成本，而是強(qiáng)調(diào)其價(jià)值，特別是強(qiáng)調(diào)其未來的服務(wù)潛能或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。
筆者認(rèn)為，引起減值的原因主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面，即社會(huì)原因和企業(yè)內(nèi)部原因。社會(huì)原因主要是指：1.社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間降低，使資產(chǎn)的重置成本降低；2.新技術(shù)、新發(fā)明的涌現(xiàn)和應(yīng)用，使原有資產(chǎn)面臨被淘汰的危險(xiǎn)；3.社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化，比如匯率下降造成進(jìn)口設(shè)備、原材料的貶值；4.由于債務(wù)人的破產(chǎn)或其他原因等而使債務(wù)無法清償。企業(yè)內(nèi)部原因主要有：1.因使用或操作不當(dāng)而造成資產(chǎn)的提前報(bào)廢；2.企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)或?qū)⑦_(dá)不到預(yù)期水平；3.因環(huán)保等問題而導(dǎo)致資產(chǎn)被限期停用。上述原因都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值。為了公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，就有必要確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，于是就出現(xiàn)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。
三、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)理論
設(shè)計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)需要遵循一定的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)原則，下面筆者將從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則設(shè)計(jì)時(shí)所需要的幾個(gè)會(huì)計(jì)支柱來闡述。
�。ㄒ唬┊a(chǎn)權(quán)理論
產(chǎn)權(quán)是一種以所有權(quán)為核心的財(cái)產(chǎn)權(quán)。根據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)利指向?qū)ο笮再|(zhì)不同可將產(chǎn)權(quán)分為原始產(chǎn)權(quán)和派生產(chǎn)權(quán)（如法人財(cái)產(chǎn)權(quán)）。原始產(chǎn)權(quán)是基于財(cái)產(chǎn)的原始所有關(guān)系形成的產(chǎn)權(quán)關(guān)系；而派生產(chǎn)權(quán)則是以原始產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)形成的。原始產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系研究性質(zhì)決定派生產(chǎn)權(quán)的基本性質(zhì)；派生產(chǎn)權(quán)以承認(rèn)原始產(chǎn)權(quán)（即所有者）的權(quán)益為前提而形成，它具有自身獨(dú)立的意識(shí)和權(quán)能。兩種產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的先后順序并不能妨礙其主體在法律上的平等。派生產(chǎn)權(quán)一旦確立，其主體就可以在合法的范圍內(nèi)為謀求主體自身利益最大化而自主地運(yùn)用產(chǎn)權(quán)，除法定程序中對(duì)其必要的約束外，派生產(chǎn)權(quán)不受財(cái)產(chǎn)對(duì)象上其他主體包括原始產(chǎn)權(quán)主體的隨意干擾。
企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)是基于企業(yè)整體財(cái)產(chǎn)的原始產(chǎn)權(quán)所形成的派生產(chǎn)權(quán)。法人作為派生產(chǎn)權(quán)的執(zhí)行與所有者，在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)擁有對(duì)其全部法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立的支配權(quán)，包括以其名義行使的獨(dú)立占有、使用、收益和處置的權(quán)利。
企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論，一方面說明原始產(chǎn)權(quán)與派生產(chǎn)權(quán)的分離是受托責(zé)任產(chǎn)生的原因與基礎(chǔ)；另一方面也界定了企業(yè)資產(chǎn)的界限，說明了企業(yè)法人獨(dú)立支配的資產(chǎn)范圍，對(duì)此范圍內(nèi)的資產(chǎn)企業(yè)法人具有完整的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利。企業(yè)資產(chǎn)的增值增加了企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，資產(chǎn)的減值也就成為了企業(yè)資產(chǎn)的縮水。
（二）受托責(zé)任理論
今天的經(jīng)營管理人員比任何時(shí)候都清楚，自己經(jīng)營管理的資金并非為自己所有，而是由受托人（比如股份持有人、債券購買人、信托人、捐贈(zèng)人、貸款人等等）委托自己經(jīng)營管理的，自己對(duì)這些資金本身及其經(jīng)營管理，負(fù)有一個(gè)善意管理人應(yīng)負(fù)的責(zé)任。這一責(zé)任，就叫受托責(zé)任。兩權(quán)分離導(dǎo)致了受托責(zé)任的產(chǎn)生，同時(shí)也導(dǎo)致了原始產(chǎn)權(quán)與派生產(chǎn)權(quán)并存的局面。會(huì)計(jì)也是由于受托責(zé)任的發(fā)展才逐漸產(chǎn)生并成為必要的，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是對(duì)受托責(zé)任的完成過程及其結(jié)果予以認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告。
資產(chǎn)意味著“未來的經(jīng)濟(jì)利益”。由于未來環(huán)境條件的不確定性，資產(chǎn)現(xiàn)在的減值可能會(huì)在未來不確定的環(huán)境中引起更大程度的利潤流失，直接威脅到受托責(zé)任的履行情況。因而，在當(dāng)前將所知的資產(chǎn)減值情況進(jìn)行報(bào)告，是企業(yè)釋放風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑，更是全面反映受托人受托責(zé)任完成情況的需要。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)評(píng)估理論
資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)是當(dāng)期對(duì)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益評(píng)價(jià)低于原記賬時(shí)的評(píng)估。這種利益評(píng)價(jià)比較是建立在兩者數(shù)量比較的基礎(chǔ)之上的，而資產(chǎn)評(píng)估正是將資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益予以量化的行為。對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行的價(jià)格評(píng)估行為即資產(chǎn)評(píng)估，是對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值重新評(píng)價(jià)的過程。它實(shí)際上是一種對(duì)資產(chǎn)的價(jià)格判斷，是對(duì)資產(chǎn)某一時(shí)點(diǎn)價(jià)格所進(jìn)行的估算。具體應(yīng)由評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)特定的目的，遵照公允的原則和標(biāo)準(zhǔn)、按照法定的程序，運(yùn)用科學(xué)的方法，對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)格進(jìn)行評(píng)定和估算。通過資產(chǎn)評(píng)估可以評(píng)價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，繼而可根據(jù)不同時(shí)期與環(huán)境下的價(jià)值評(píng)估值判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值。
�。ㄋ模⿻�(huì)計(jì)計(jì)量理論
會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)的許多理論和方法都會(huì)涉及會(huì)計(jì)計(jì)量，并且作為一種定量化的信息。
對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量，它“是對(duì)某會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)期所控制的資源及其變化的計(jì)量”。因此，“會(huì)計(jì)計(jì)量的基本要素有：會(huì)計(jì)主體e、資源r、時(shí)間t和控制c”，用公式表示為：■（t）={rpe，r，tf∈c==Rt}，其中，■（t）是特定時(shí)間企業(yè)所有資產(chǎn)的集合，是企業(yè)對(duì)其經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果，而函數(shù)關(guān)系ψ則是將企業(yè)資產(chǎn)量化的計(jì)量過程。從上述關(guān)系式可以看出，計(jì)量的對(duì)象是企業(yè)擁有（∈c）的經(jīng)濟(jì)資源。同時(shí)，企業(yè)的資產(chǎn)情況又是隨著時(shí)間的推移來不斷變化的，即對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)量過程中，時(shí)間是一個(gè)至關(guān)重要的因素，不同時(shí)間的相同資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果可能是不一致的。這也證明了不同環(huán)境與時(shí)間下對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)所可能發(fā)生的計(jì)量差異照應(yīng)了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)學(xué)涵義。
綜合來看，計(jì)量理論一方面為企業(yè)資產(chǎn)隨時(shí)間的變動(dòng)而發(fā)生變化提供了理論依據(jù)；另一方面，資產(chǎn)計(jì)價(jià)作為會(huì)計(jì)計(jì)量的組成部分，資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果也是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值的反映。
筆者認(rèn)為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是以上述四項(xiàng)理論為平臺(tái)構(gòu)建發(fā)展的。對(duì)最大利潤的追求促使人們最大程度地利用其所有的財(cái)產(chǎn)，從而產(chǎn)生了兩權(quán)的分離，基于兩權(quán)分離產(chǎn)生了產(chǎn)權(quán)理論與受托責(zé)任理論。
產(chǎn)權(quán)理論通過說明財(cái)產(chǎn)的原始產(chǎn)權(quán)與派生產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，界定了企業(yè)的'法人財(cái)產(chǎn)；受托責(zé)任理論則要求企業(yè)管理當(dāng)局采取適當(dāng)措施促進(jìn)法人財(cái)產(chǎn)的增值保值。會(huì)計(jì)計(jì)量理論是從會(huì)計(jì)學(xué)角度對(duì)資產(chǎn)減值作出的解釋，而資產(chǎn)評(píng)估理論則使資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋具有可行性與可靠性。
總之，產(chǎn)權(quán)理論與受托責(zé)任理論明確了企業(yè)資產(chǎn)的范圍及對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行披露的重要性，資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量理論則是資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量成為可能的理論鋪墊。
四、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的理論解釋
新資產(chǎn)減值理論在處理的過程中需要有理論依據(jù)作為支撐，下面將詳細(xì)闡述該準(zhǔn)則的理論解釋。
�。ㄒ唬┕烙�(jì)資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則
資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生變化是普遍存在的。從理論上講，企業(yè)任何一項(xiàng)資產(chǎn)的減值都應(yīng)予以確認(rèn)，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不可能也沒必要對(duì)每一項(xiàng)資產(chǎn)的減值進(jìn)行確認(rèn)。我國采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)加上獨(dú)立觀的模式。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。
應(yīng)該說明的是，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，系統(tǒng)性地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)以及期末直接按市價(jià)入賬的資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行確認(rèn)，往往不考慮其重要性。
（二）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法及其應(yīng)當(dāng)考慮的因素
1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法
預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計(jì)算。
2.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素
預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價(jià)上漲因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)考慮；折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)考慮。
預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。但未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)原定正常產(chǎn)出水平所必需的，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)將其考慮在內(nèi)。
（三）折現(xiàn)率的確定方法
折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)亦即其他有關(guān)的政治風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。
估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
（四）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)予以折現(xiàn)后的金額確定。
資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=∑（第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/（1+折現(xiàn)率）t）
（五）資產(chǎn)組的認(rèn)定
資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵的因素是該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式以及對(duì)資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素。
�。┛偛抠Y產(chǎn)的引入
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。應(yīng)先計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
�。ㄆ撸┕蕛r(jià)值
新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了“公允價(jià)值”來計(jì)量，這相對(duì)于以前中國會(huì)計(jì)史上以“歷史成本”為主要依據(jù)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)而言，可謂是發(fā)生了革命性的變化。
在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值的提出雖然沒有上述幾項(xiàng)準(zhǔn)則中那么直接，但也在其重要的概念——可收回金額的確定中使用了公允價(jià)值的概念。
公允價(jià)值（指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~）被廣泛引入，但“公允價(jià)值”如何取得，如何確保其可靠性，一直是業(yè)內(nèi)關(guān)注的焦點(diǎn)難題。
五、結(jié)束語
綜上所述，本文主要討論了資產(chǎn)減值的起源、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的四項(xiàng)基本理論以及在新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施中的理論依據(jù)，分三個(gè)部分詳細(xì)討論了資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)。筆者相信，通過理論研究能夠更好地把握新準(zhǔn)則，更加客觀地討論新準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)，為如何更好地實(shí)施新準(zhǔn)則提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。
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