持有至到期投資核算中的錯弊查證的論文
一、持有至到期投資的界定及特征
(一)界定持有至到期投資
企業(yè)從二級市場上購人的固定利率國債、浮動利率公司債券等，都屬于持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短(一年以內(nèi))的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。
企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：(1)初始確認(rèn)時即被指定為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);(2)初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);(3)符合貸款和應(yīng)收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。
如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)而且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。
(二)持有至到期投資的特征
1.期日固定、回收金額固定或可確定
購人的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短(1年以內(nèi))的債券投資，如符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。例如，符合持有至到期投資條件的債券投資，其到期日固定、利息和本金金額固定或可確定。而購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。
2.有明確意圖持有至到期
有明確意圖持有至到期投資是指投資者在取得投資時意圖明確，準(zhǔn)備將投資持有至到期，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。
存在下列情況之一的'，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期;
(1)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定;
(2)發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)除外;
(3)該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償;
(4)其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。
3.有能力持有至到期
有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)投有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：
(1)投有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)持有至到期;
(2)受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期;
(3)其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
4.屬于非衍生金融資產(chǎn)
初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)、初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項等非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資。
金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。
企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或其他類金融負債;其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。
持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。
企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，9在本會I年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
但是，下列情況除外：
(1)出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。
(2)根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有(通常指該投資收回部分達到或超過初始本金總額95%的情形)初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。比如，購入的是有贖回權(quán)的債券，發(fā)行方不斷贖回后，將剩余部分出售，不屬于“違約”，不懲罰。
(3)出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售;因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
由此可見，持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響;如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。
二、持有至到期投資的計量
(一)持有至到期投資的初始計量
持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目。
持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。企業(yè)在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來準(zhǔn)備。該科目應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資類別和品種進行明細核算。持有至到期投資發(fā)生減值的，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。
已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。
補充說明：
(1)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回后的賬面價值，不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本;
(2)計提減值準(zhǔn)備后，仍應(yīng)當(dāng)采用初始人賬時的采用的實際利率，即在持有至到期投資核算過程中，該利率始終保持不變。
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