淺談財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展回顧及改進(jìn)
淺談財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展回顧及改進(jìn)
論文頻道一路陪伴考生編寫(xiě)大小論文，其中有開(kāi)心也有失落。在此，小編又為朋友編輯了“財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展回顧及其改進(jìn)”，希望朋友們可以用得著!
一、財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)去的發(fā)展與變化回顧
�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)報(bào)告理論上的發(fā)展與變化回顧
1、關(guān)于計(jì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的三個(gè)特征為支柱的。那就是：記錄按復(fù)式簿記系統(tǒng)；確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；計(jì)量采用歷史成本屬性。因此，人們把傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分別稱(chēng)為復(fù)式簿記會(huì)計(jì)、權(quán)責(zé)發(fā)生制（即應(yīng)計(jì)制）會(huì)計(jì)和歷史成本會(huì)計(jì)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的上述三個(gè)特征中，對(duì)會(huì)計(jì)信息特別是盈利信息最有影響作用的，是確認(rèn)和計(jì)量。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表受到的沖擊最早也是針對(duì)計(jì)量。所以，報(bào)表的使用者莫不關(guān)注計(jì)量。隨著20世紀(jì)70年代末至80年代初美國(guó)出現(xiàn)的通貨膨脹以及90年代以后衍生金融工具的發(fā)展，在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式之外，先后創(chuàng)造了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)（清算）凈值和公允價(jià)值計(jì)量模式。正如FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告所說(shuō)："當(dāng)前，在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的各種項(xiàng)目，是用不同屬性來(lái)計(jì)量的。這要由項(xiàng)目的性質(zhì)和計(jì)量屬性的相關(guān)性與可靠性來(lái)定。"因此，到目前為止，我們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的計(jì)量可以看到下列變化：由早期以歷史成本為主（甚至占完全統(tǒng)治地位）到幾種計(jì)量屬性同時(shí)并用，再到當(dāng)前傾向于采用公允價(jià)值。這種種變化明顯地說(shuō)明，計(jì)量屬性的采用決定于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，即經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和各種不同計(jì)量屬性所帶來(lái)的不同經(jīng)濟(jì)后果及其應(yīng)用的不同前景。
2、關(guān)于確認(rèn)。早期財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)僅研究收入的決定和費(fèi)用的分配。在股份企業(yè)出現(xiàn)以前，往往采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用。那時(shí)確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)是看有無(wú)現(xiàn)金流入（收入）和流出（費(fèi)用）。后來(lái)，由于出現(xiàn)委托和代理關(guān)系，為了正確反映和評(píng)估在某一期間的受托責(zé)任，就產(chǎn)生并廣泛運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而權(quán)責(zé)發(fā)生制仍然是針對(duì)收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生來(lái)說(shuō)的。它提出了確認(rèn)收入和確認(rèn)費(fèi)用的新標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)新標(biāo)準(zhǔn)不再是看有無(wú)現(xiàn)金收付，而是看權(quán)利與責(zé)任是否發(fā)生。為了實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，又形成了應(yīng)計(jì)、遞延、分配和攤銷(xiāo)等四個(gè)特殊的會(huì)計(jì)程序。權(quán)責(zé)發(fā)生制使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和報(bào)表的編制較前復(fù)雜，當(dāng)然所獲得的收益數(shù)據(jù)也較前更為相關(guān)與可靠。人們主要關(guān)注收入和費(fèi)用確認(rèn)的另一解說(shuō)是在20世紀(jì)四五十年代左右，財(cái)務(wù)報(bào)表中的收益表被普遍認(rèn)可為第一報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所共同關(guān)心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎樣決定的呢？從收益表的構(gòu)成可以看到：通過(guò)收入與費(fèi)用的配比，決定收益。這就是流行于當(dāng)年的收入／費(fèi)用觀。然而收益也還可以由凈資產(chǎn)（不包括業(yè)主權(quán)益的變動(dòng)）的期末與期初的余額對(duì)比來(lái)求得。后一決定收益的方法稱(chēng)為資產(chǎn)／負(fù)債觀，因?yàn)檫@可不依賴收入與費(fèi)用而單獨(dú)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和??姓呷ㄒ嬤苯詠?腥啡�。若�?葑什??赫?郟?ㄔ鴟⑸?憑筒荒芄鉤扇?坎莆癖ū硪?氐娜啡匣? Ｓ謔荈ASB發(fā)展了會(huì)計(jì)確認(rèn)的理論。在1984年12月發(fā)表的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告"在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量"中第一次提出確認(rèn)的完整定義，確認(rèn)的四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)（可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性），并根據(jù)確認(rèn)是"將某一項(xiàng)目作為報(bào)表要素正式記入或列入某一企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程"的定義，而把確認(rèn)的過(guò)程分為"初始確認(rèn)"、"后續(xù)確認(rèn)"和"終止確認(rèn)"三種類(lèi)型。FASB第5號(hào)概念公告關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的見(jiàn)解如同它強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用和大力提倡公允價(jià)值計(jì)量屬性一樣，為把各種創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（典型的是衍生金融工具，可確認(rèn)而尚未實(shí)現(xiàn)的有關(guān)收入項(xiàng)目等）在表內(nèi)予以確認(rèn)、計(jì)量或者在表外進(jìn)行披露開(kāi)辟了一條重要的新思路。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告理論與實(shí)踐的這一發(fā)展，不是憑空而來(lái)。它們同樣是競(jìng)爭(zhēng)技術(shù)與全球化等環(huán)境因素發(fā)生作用的結(jié)果。
3、關(guān)于報(bào)告。早期的財(cái)務(wù)報(bào)表，是直接根據(jù)日常記錄所編成的。報(bào)表的內(nèi)容就是表內(nèi)的項(xiàng)目。項(xiàng)目只不過(guò)是會(huì)計(jì)科目的重新分類(lèi)、匯總和排列。后來(lái)由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，表內(nèi)陳述的內(nèi)容基本上屬于會(huì)計(jì)上的術(shù)語(yǔ)而不易為廣大投資人所理解。為了提高報(bào)表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，這一部分的出現(xiàn)，同證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如美國(guó)的證券交易委員會(huì)SEC）對(duì)上市公司的報(bào)表提出補(bǔ)充的披露要求也是分不開(kāi)的。雖然表內(nèi)和表外的區(qū)分，人們已習(xí)見(jiàn)為常，但多數(shù)人并不了解它們之間的聯(lián)系、區(qū)別和不同的作用。在這個(gè)問(wèn)題上，F(xiàn)ASB于1978年發(fā)表的第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告提供了一個(gè)非常明確而又富有創(chuàng)造性的見(jiàn)解：當(dāng)前實(shí)務(wù)中的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)稱(chēng)為財(cái)務(wù)報(bào)告；財(cái)務(wù)報(bào)告=財(cái)務(wù)報(bào)表＋其他財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表需要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而其他財(cái)務(wù)報(bào)告則可以請(qǐng)企業(yè)以外的會(huì)計(jì)師或?qū)＜覍忛�，有的甚至可以既不審�?jì)，也不審閱。在講到財(cái)務(wù)報(bào)表和附注的關(guān)系時(shí)，F(xiàn)ASB的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告則反復(fù)強(qiáng)調(diào)：在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)表述是確認(rèn)；用附注（包括表內(nèi)旁注，表外底注）、其他附表、其他報(bào)告手段進(jìn)行表述，不是確認(rèn)，而是披露。這樣，附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)容、形式和是否量化表述就獲得了更大的自由空間。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)告及其種類(lèi)的發(fā)展與變化回顧
財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)確認(rèn)和表外披露兩種表述形式共同構(gòu)成今天的財(cái)務(wù)報(bào)告，乃是財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)歷了60多年的一個(gè)重要的發(fā)展歷程。再?gòu)膱?bào)告和報(bào)告的種類(lèi)看也產(chǎn)生了很多重要變化：
第一，報(bào)表的種類(lèi)不斷增加。
早期的基本財(cái)務(wù)報(bào)表只有資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩種。20世紀(jì)60年代中期增加了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，到1987年被現(xiàn)金流量表所取代（SFAS財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》95），成為第三財(cái)務(wù)報(bào)表。1997年，美國(guó)又發(fā)表"報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)"的第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，提出：企業(yè)可增加"全面收益表"作為第四財(cái)務(wù)報(bào)表，（在此以前，英國(guó)已在ASB（《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》的第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中提出"全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表"作為第四報(bào)表）。
第二，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和形式不斷改進(jìn)。
1、從覆蓋面看，原先的財(cái)務(wù)報(bào)告只反映一個(gè)主體的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量的變化。后來(lái)，由于出現(xiàn)控股企業(yè)，控股企業(yè)除編制本身的財(cái)務(wù)報(bào)表外，還要編制覆蓋整個(gè)控股企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，一個(gè)企業(yè)由于規(guī)模很大，分部很多，又要求對(duì)具有不同機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)的地區(qū)和業(yè)務(wù)分部編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告。合并報(bào)表和分部報(bào)告都能向投資人補(bǔ)充提供對(duì)決策更有用的信息。
2、從時(shí)間間隔看，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告是一年報(bào)告一次，屬于年度報(bào)告。為了提高報(bào)告的及時(shí)性，后來(lái)，在年報(bào)之外，又陸續(xù)增加了半年報(bào)、季報(bào)、月報(bào)等統(tǒng)稱(chēng)為"中期報(bào)告"的財(cái)務(wù)報(bào)告。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，將來(lái)信息的
報(bào)告將越來(lái)越快，時(shí)間間隔越來(lái)越短，現(xiàn)在實(shí)際上已開(kāi)始在網(wǎng)上發(fā)布實(shí)時(shí)信息。
3、從內(nèi)容上看，第四報(bào)表較好彌補(bǔ)了傳統(tǒng)報(bào)表違反漏計(jì)損益原則的缺陷。長(zhǎng)期以來(lái)，西方會(huì)計(jì)界對(duì)編制收益表都聲稱(chēng)堅(jiān)持"滿計(jì)損益觀"而不是建立在當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)基礎(chǔ)上，但實(shí)際上對(duì)可賺得卻未實(shí)現(xiàn)的收入，往往繞過(guò)收益表，而把它們列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分。這種做法，實(shí)際上壓低了企業(yè)當(dāng)期所確認(rèn)的全部損益，違反了滿計(jì)損益的原則。第四財(cái)務(wù)報(bào)表即全面收益表，所報(bào)告的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)包括了所有已確認(rèn)的損益（不論是否實(shí)現(xiàn)）。這種業(yè)績(jī)報(bào)告，才真正體現(xiàn)以滿計(jì)損益為基礎(chǔ)的收益表。
二、對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的批評(píng)
盡管企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是隨著環(huán)境的變化而在改進(jìn)，并根據(jù)使用者日益增長(zhǎng)的需要作了若干創(chuàng)新。但迄今為止，使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性是很不滿意的。有人則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性似乎在加速地降低而表示擔(dān)憂，早在1975年，英國(guó)ASSC（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)）發(fā)表的"公司報(bào)告"和1991年英國(guó)ICAEW（英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師
協(xié)會(huì)和ICAC（國(guó)際會(huì)計(jì)合作委員會(huì)）聯(lián)合發(fā)表的"財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)模型"，就先后相當(dāng)深刻、全面地揭示了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的缺點(diǎn)。1994年美國(guó)AICPA（美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）在"改進(jìn)企業(yè)報(bào)告--面向報(bào)告用戶"中也指出了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的不足。概括各家的看法，特別是針對(duì)新經(jīng)濟(jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)告有待改進(jìn)的方面主要是：
第一，由于環(huán)境的加速變化，要求企業(yè)披露更多的、面向未來(lái)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的關(guān)鍵性信息。但是，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式在確認(rèn)方面有苛刻的要求，對(duì)于計(jì)量，也主要限于貨幣量度。這樣就使許多能反映企業(yè)未來(lái)前景、對(duì)使用者非常有用的信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表甚至財(cái)務(wù)報(bào)告之外。這些信息大部分屬于包括人力資源在內(nèi)的廣義無(wú)形資產(chǎn)，如一家企業(yè)的員工、客戶、知識(shí)基礎(chǔ)和該企業(yè)的聲譽(yù)。
第二，由于交易、事項(xiàng)、情況要得到會(huì)計(jì)的確認(rèn)，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)表述，有一個(gè)基本前提，那就是，它們必須是已經(jīng)完成，至少是已經(jīng)發(fā)生的。每一項(xiàng)符合確認(rèn)要求的報(bào)表要素，在它們的定義中都明確規(guī)定屬于過(guò)去的交易、事項(xiàng)所帶來(lái)的結(jié)果。這樣，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息--這是財(cái)務(wù)報(bào)告中的核心信息，必然面向過(guò)去，而不可能面向未來(lái)。
第三，盡管各種計(jì)量屬性同時(shí)并存，實(shí)際上，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，是成本而不是價(jià)值反映著現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可是使用者（特別是投資人）卻更關(guān)注企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造和增加。資本市場(chǎng)的股價(jià)漲落，反映的也是企業(yè)價(jià)值的變化。而現(xiàn)在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法直接計(jì)量和表現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，它們只能用盈利和現(xiàn)金流量?jī)蓚�(gè)會(huì)計(jì)信息間接地作為替代變量。
三、對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)
當(dāng)前人們面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)大大不同于以往。關(guān)于這一點(diǎn)，F(xiàn)ASB在2001年關(guān)于"改進(jìn)企業(yè)報(bào)告--對(duì)增進(jìn)自愿披露洞察"這一研究報(bào)告中進(jìn)行了描述。該報(bào)告分析了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關(guān)鍵作用力量。從經(jīng)濟(jì)因素上具有全球化、所有權(quán)分散、競(jìng)爭(zhēng)、著眼于財(cái)富的創(chuàng)造、企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的變化等特點(diǎn)。與此同時(shí)，今天的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也會(huì)產(chǎn)生新的信息需求，主要是：
1、應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，需要在財(cái)務(wù)報(bào)表之內(nèi)對(duì)確認(rèn)和計(jì)量方面有所創(chuàng)新，使之可確認(rèn)更多的有用信息；
2、應(yīng)當(dāng)提供不一定用貨幣量度，但卻非常有用的信息，為此要改進(jìn)和擴(kuò)大信息披露；
3、整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告在維持有用的歷史信息的同時(shí)，要更多地披露預(yù)測(cè)信息，特別是關(guān)系一個(gè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景的關(guān)鍵信息；
4、成本信息固然是可關(guān)與相關(guān)的，但企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造與變化的信息、可能更為有用。
面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)、高新技術(shù)和全球化的三股力量匯合的挑戰(zhàn)，適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)信息提出的新需求。筆者認(rèn)為在對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式加以改進(jìn)時(shí)，一定要解決好繼續(xù)和發(fā)展的問(wèn)題。要改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式中與會(huì)計(jì)環(huán)境不相適宜的部分�？偟膩�(lái)說(shuō)，對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)應(yīng)是一種揚(yáng)棄；具體來(lái)看可以考慮以下幾方面的建議：
1、改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，并不意味著對(duì)之完全否定，相反，在GAAP沒(méi)有改變之前，構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告核心的應(yīng)還是財(cái)務(wù)報(bào)表，我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的核心部分--財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，即它們必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性等四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。并將它列為財(cái)務(wù)報(bào)告的第一部分，但是建議將這三張報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息，分為核心信息和非核心信息兩個(gè)部分。對(duì)于核心會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該更加注意其計(jì)量的可靠性；而對(duì)于非核心的會(huì)計(jì)信息，則可以相對(duì)地采取可靠性不如歷史成本的計(jì)量屬性，如公允價(jià)值等。尤其應(yīng)該注意在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露能夠表明投資報(bào)酬、財(cái)務(wù)彈性和變現(xiàn)能力的會(huì)計(jì)信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認(rèn)的利得和損失。
2、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中可采用的計(jì)量屬性不以貨幣量度為限，并進(jìn)行廣義解釋。這一點(diǎn)，其實(shí)并未動(dòng)搖財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)--以貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)的假設(shè)。因?yàn)樨泿湃匀皇秦?cái)務(wù)報(bào)告特別是其中的財(cái)務(wù)報(bào)表的基本量度。只是，應(yīng)當(dāng)同意，甚至應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)同時(shí)使用其他量度，作為貨幣量度的補(bǔ)充。任何事物都是質(zhì)與量的統(tǒng)一，總有可以量化的屬性。問(wèn)題僅在于量化的精確程度有所不同�，F(xiàn)代企業(yè)具有如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)在計(jì)量問(wèn)題上若不跳出貨幣度量的框框，恐怕很難在確認(rèn)和披露上有所前進(jìn)。
3、要充分發(fā)揮披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)注意披露各種表外融資方式的特征和風(fēng)險(xiǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料之中，披露企業(yè)物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息；另外，可以適當(dāng)披露采用"區(qū)間"或"范圍"估計(jì)數(shù)量報(bào)表項(xiàng)目的有關(guān)信息，借以消除報(bào)表項(xiàng)目貌似確定而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生的誤導(dǎo)。
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